לא אחת מבצע השוכר שיפורים, תיקונים והשבחות, בנכס המושכר. לפיכך, פעמים רבות נדרש בית המשפט לסוגיית אופן סיווגם של השיפורים הנ"ל, קרי, האם שיפורים אלו מהווים תמורה בעד השימוש בנכס ולפיכך חייבים במס לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, או שמא מדובר ב"מתת שמיים" הפטורה ממס?
אכן, הכנסה מדמי שכירות לרוב תתבטא בכסף, אך אין מניעה כי תופק אף בשווה כסף. העיקרון לפיו שווה כסף או כל טובת הנאה אחרת דינה כדין הכנסה, מעוגנת היטב בפסיקתו של בית המשפט. לאור האמור, ברי, כי אף שיפורים במושכר (שווה כסף), עשויים להוות תמורה בעד השימוש בנכס, ולהיחשב כדמי שכירות לצורך סעיף 2(6) לפקודה.
לאור האמור, בית המשפט, עת בא הוא למסות שיפורים במושכר כדמי שכירות, בוחן, האם השיפורים מהווים תמורה בעד השימוש בנכס המושכר אם לאו.
לעניין זה, קבעה הפסיקה בעבר, כי יש להבחין בין שיפורים המהווים תמורה בעד ההשכרה כתחליף לדמי השכירות, שאז יסווגו אלה כהכנסה בידי המשכיר; לבין שיפורים שבוצעו בהתנדבות על-ידי השוכר ובמנותק מתשלום דמי השכירות, שאז לא יסווגו כהכנסה, וייחשבו כ"מתת שמיים" (Windfall).
הבחנה זו, המכונה בספרות המשפטית, "מבחן המתנדב", אומצה על-ידי השופט ויתקון באופן ברור, לראשונה, בעניין בית אררט , בו קבע: "אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היתה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם?
דא עקא, שהבחנה זו, לא בקלות ניתן לעשותה. במציאות קשה להבחין בין מקרה, בו נעשו שיפורים בנכס כחלק מן המקח וממכר שבין המשכיר והשוכר, לבין מקרה, בו ממלא המשכיר תפקיד פסיבי לגבי הנעשה במושכר. כאמור, מבחן זה מבוסס על כוונתם הסובייקטיבית של הצדדים ועל דברים שבלבם, ולכן תרומתו לענייננו בעייתית.
לפיכך, לאחרונה, נוטים בתי המשפט לנטוש את המבחן ה"התנדבותי" וחלף בוחרים הם לאמץ את המבחן ה"כלכלי", קרי, בחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה (פס"ד בעניין בר-בנין רוני של השופט מ. אלטוביה ופס"ד בעניין אליהו גרינברג של השופטת חיות), שלוקח בחשבון אף את התפקיד אותו ממלא המשכיר לגבי הנעשה במושכר, אך כשיקול אחד מיני רבים.
יתרונו של המבחן הכלכלי הוא בבוחנו בצורה אובייקטיבית את הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין בשל השיפורים והתיקונים, ואת יכולתו להפיק תשואה כלכלית כזו או אחרת בשל השיפוץ בהווה או בעתיד, ללא תלות בכוונתם הסובייקטיבית של הצדדים.
פסיקה זו הולכת יד ביד עם עיקרון היסוד בדיני המס לפיו תוצאות המס נגזרות מן המהות הכלכלית של העסקה. אכן, מקום שבו קיים ביטוי מפורש לכוונתם הסובייקטיבית של הצדדים, כגון הסכם כתוב, הסכם זה נושא משקל לא מבוטל לצורך בחינת מהות העסקה לשם מיסויה. אולם, ההסכם אינו חזות הכל. ההסכם הוא נקודת ההתחלה לבחינת מהותה של העסקה אך אינו נקודת הסיום. על-מנת לבחון את תוצאות המס של העסקה יש לבחון את מהותה על-פי כלל הנסיבות.
מכל האמור לעיל, ניתן להסיק, כי שיפורים, תיקונים והשבחות בנכס, הניתנים כתמורה בעד השימוש במושכר, ממוסים עפ"י סעיף 2(6) לפקודה, כאשר בחינת קיומה של "תמורה" נסמכת על בדיקת יכולתו של המשכיר להפיק תשואה כלכלית מן השיפור בנכס.
