מבוא ורקע
בתיקון 45 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן- "חוק המיסוי" או "החוק"), הוסף לחוק פרק שישי 1 שמסדיר את הטלת מס מכירה על עסקאות מקרקעין (כתחליף לביטול מס רכוש). מס המכירה חל על מכירת זכות במקרקעין או על פעולה באיגוד מקרקעין שנעשו ביום 1.1.2000 או לאחריו. מס מכירה הינו מעין מס מחזור שמוטל על מלוא שווי המכירה, בלי להתחשב ברווח (שבח) שצמח בעסקה. המס יוטל אף במקרה שנוצר הפסד בעסקה.
סעיף 72ה לחוק קובע פטור ממס מכירה, כדלקמן:
"מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א) פטורה ממס מכירה"
.
"דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כלהלן: -
"דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה...."
.
סעיף 72ה לחוק, הנותן פטור ממס מכירה במכירת דירת מגורים מזכה, מפנה אותנו לסעיף 49(א) לחוק, שבו מוגדרת "דירת מגורים מזכה" כדלקמן:
"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן...."
(לענייננו אין גם חשיבות לאורך שתי התקופות).
"דירת מגורים מזכה" היא דירה או חלק מדירה שמתקיימים בה כל התנאים הבאים: א. בנייתה נסתיימה לפני מכירתה; ב. היא בבעלות או בחכירת יחיד (ולא תאגיד); ג. משמשת או מיועדת לשמש לפי טיבה למגורים; ד. אינה מלאי עסקי; ה. שימשה בעיקרה למגורים 4/5 מתקופת השבח (החל מ-1.1.98) או ב-4 שנים שקדמו למכירתה ("שימוש למגורים" כולל שימוש לפעולות חינוך (לרבות פעוטון) ודת או אי שימוש בדירה).
והנה, לפני זמן קצר (ביום 7.7.04 ליתר דיוק) ניתן פסק דין חדיש בבית משפט המחוזי בתל אביב יפו, בהרכב ועדת הערר: זמיר עמוס (שופט בדימוס) - יו"ר הוועדה, אליהו מונד, רו"ח - חבר, טוביה גרינברג, רו"ח - חבר (וע 001099/03 - עו"ד חכם יורם נגד מנהל מס שבח תל אביב להלן "פרשת חכם"). בפרשת חכם ועדת הערר דנה בשאלה: האם גם עיריית תל אביב יכולה ליהנות מפטור ממס מכירה בגין מכירת דירת מגורים מזכה, על-פי סעיף 72 ה' לחוק?
העובדות בפרשת חכם
הדיון בשאלה זו נעשה על-רקע העובדות כדלקמן:
עזבון המנוחה לאה מטיס ז"ל, חולק - על-פי החלטת בית המשפט המוסמך - בחלקים שווים בין יורשיה, הגב' יוני סקופ ועירית תל אביב.
ההורשה לטובת עיריית תל אביב נעשתה כדי שזו תנציח את שמה של המנוחה לאה מטיס ז"ל על-ידי סיוע בקידום מטרות חינוכיות בשכונת נוה יצחק.
עו"ד יורם חכם מונה כמנהל עזבונה של המנוחה הנ"ל, והוא מכר - כמנהל עזבון - דירה שהייתה חלק מהעזבון, ותמורת המכירה חולקה בין שתי היורשות הנ"ל.
גב' יוני סקופ ועירית תל אביב קיבלו פטור מתשלום מס שבח, גב' סקופ כמוכרת דירת מגורים מזכה על-פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ועיריית תל אביב כרשות מקומית על-פי סעיף 72 לחוק.
גב' סקופ קיבלה גם פטור מתשלום מס מכירה, על-פי האמור בסעיף 72ה לחוק.
המשיב לא פטר את עירית תל אביב מתשלום מס מכירה.
השאלה המשפטית
הערר כאן נסב על השאלה המשפטית בלבד והיא - האם בנסיבות העניין יש לפטור את עיריית תל אביב מתשלום מס מכירה? כלומר: האם סעיף 72ה לחוק חל גם על רשות מקומית?
טענת העורר - אין חשיבות לזהות המוכר אם יחיד או חבר בני אדם
טוען העורר שהסעיף 72ה הנ"ל הפוטר מתשלום מס מכירה, אינו נתון לפירושים שונים, ומהותו ברורה מעצם ניסוחו. לטענתו, אין הסעיף מדבר ואין הוא מגדיר מי הוא זה שהינו הבעלים של הדירה שזכאי לפטור האמור. לטענתו, כאשר מדובר בדירת מגורים מזכה (והרי המשיב הכיר בדירה כ"דירת מגורים מזכה"), אין כל חשיבות מיהו המוכר ומה זהותו (אדם פרטי או חבר בני אדם, או תאגיד וכו'), וכל מי שמוכר דירה כזו - בין שהוא אדם פרטי ובין שהוא חבר בני אדם, תאגיד, רשות מקומית ודומיהם - יש ליתן להם פטור מתשלום מס מכירה.
ועוד טענה היתה לעורר: כשם שגב' סקופ קבלה פטור ממס מכירה, כך גם מגיע הפטור לעיריית תל אביב, שהרי מדובר בדירה אחת שנמכרה.
טענת המשיב/מנהל מס שבח - הפטור ניתן רק ליחיד
טענת המשיב היא, כי הפטור האמור ניתן רק ל"יחיד" שהוא אדם פרטי ולא למוסד כמו רשות מקומית, שהיא איננה "יחיד".
סעיף 72י לחוק מגדיר וקובע, כי דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין. אם רק זאת היה נאמר בסעיף הנ"ל, כי אז אפשר היה לומר שכשם שדירה מגורים מזכה פוטרת, בנסיבות מיוחדות, מתשלום מס שבח, כך (כאשר קיימות אותן נסיבות) יש גם לפטור ממס מכירה. אלא, שבסעיף הנ"ל נאמר במפורש שאמנם דינו של מס מכירה הוא כדין כל מס לכל דבר וענין, אבל למעט לענין פטורים לפי פרק חמישי1 ופרק שישי. הסייג הנ"ל הממעט את דינו של מס מכירה מביא אותך למסקנה שיש לבחון נושא זה לגופם של דברים, דהיינו: האם סעיף 72ה לחוק מכיל את הפטור על כולי עלמא, מבלי להתחשב בזהות הבעלים?
על הגדרת "דירת מגורים מזכה" יש להחיל גם את התנאים הנדרשים בהגדרת "דירת מגורים שבסעיף 1 לחוק ומכאן ש"דירת מגורים מזכה" היא בין השאר דירה בבעלותו או בחכירה של יחיד.
החלטת השופט זמיר - הפטור ניתן למוכר דירת מגורים מזכה כאשר המוכר הוא "יחיד" בלבד
השופט זמיר קבע, שצודק המשיב בקובעו כי הפטור ממס מכירה ניתן למוכר דירת מגורים מזכה כאשר המוכר הוא "יחיד", דהיינו אדם פרטי.
קביעה זו מסתמכת על דברי המלומד, פרופ' יצחק הדרי, האומר בספרו "מיסוי מקרקעין", מהדורה שניה, הוצאה לאור יונתן, שנת 2000, כדלקמן:
"בתיקון 34 לחוק הוספה לפרק חמישי1 לחוק הגדרת 'דירת מגורים מזכה'.... למרות הוספת ההגדרה כאמור, לא בוטלה הגדרת 'דירת מגורים' שבסעיף 1 לחוק.... הטעם להמשך קיומה של הגדרת 'דירת מגורים' נעוץ בכך שהגדרת 'דירת מגורים מזכה' כוללת בתוכה את המונח 'דירת מגורים'. לשון אחרת, המונח 'דירת מגורים' מהווה יסוד מיסודותיה של הגדרת 'דירת מגורים מזכה"
(סעיף 6.09 בעמ' 428, שם).
ומתי דירת המגורים היא "מזכה"? על-כך משיב השופט זמיר, כי זאת יודעים אנו על-פי קיומה של אחת התקופות המוזכרות בסעיף 49(א) לחוק כאמור לעיל.
ומהי "דירת מגורים" לדעתו של השופט זמיר? את הגדרתה נמצא במסגרת סעיפי ההגדרות של החוק. בסעיף 9(ג) לחוק אנו מוצאים הגדרה למונח "דירת מגורים", כדלקמן:
"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים..."
.
בהגדרה הנ"ל לא נאמר דבר וחצי דבר לגבי זהות בעלי הדירה. סעיף 9 כולו דן בתשלום מס רכישה. הכלל הוא שכל מי שרוכש זכות במקרקעין חייב בתשלום מס רכישה
כאמור, בסעיף 9(א) לחוק. החובה לשלם מס רכישה חלה על כולם, על אדם פרטי, על חבר בני אדם, על תאגיד וכדומה. סעיף 9(ג) לחוק בא לתת הנחה והקלה בתשלום מס רכישה למי שרוכש דירת מגורים. "דירת המגורים" המוגדרת בסעיף 9(ג) לחוק, הגדרתה היא אך ורק לצורך ענין מס רכישה ותו לא.
"דירת מגורים" גם מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כאשר ההגדרות בסעיף זה (אם לא נקבע אחרת בחוק) מתייחסות לכל החוק. וכך מוגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק:
"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה, והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה...."
.
וכך, לדברי השופט זמיר, רואים אנו בעליל את ההבדל בהגדרות "דירת מגורים", בין הגדרתה שבסעיף 1 לחוק ובין הגדרתה שבסעיף 9(ג) לחוק. כאשר מדובר במיסוי של מס רכישה, הרי הגדרת המונח "דירת מגורים" אינה עושה כל הבחנה בזהות הבעלים של הדירה הנרכשת. לעומת זאת, ההגדרה הכוללת של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק, בהגדרה זו נאמר במפורש זהות הבעלים, הוא ה"יחיד".
וממשיך וקובע השופט זמיר: בחוק הפרשנות מ-1981 נאמר ש"אדם" הוא גם גוף משפטי, אולם קיים הבדל רב בין המושג "אדם" לבין המושג "יחיד". חזקה על המחוקק שהוא יודע ומבין את ההבדל בין "אדם" לבין "יחיד". "יחיד" הוא האדם הפרטי, דהיינו: האיש הפרטי, ודירת המגורים המוגדרת בסעיף 1 לחוק, היא דירה המשמשת למגורים והנמצאת בבעלותו של אדם פרטי - איש פרטי, ולא בבעלות של חבר בני אדם או בבעלות תאגיד וכדומה.
היתה מטרה וכוונה למחוקק כאשר דבר על דירה בבעלות ה"יחיד" בכל מה שקשור במיסוי מכירתה. אדם פרטי שהוא בעל דירה המשמשת למגורים והוא מוכר אותה, אין כל צורך (והמחוקק לא רצה בזאת) למסות את מכירת דירת המגורים שבבעלותו, שהרי התמורה שמקבל היחיד ממכירה זו תהווה עבורו (האדם הפרטי) מקור כספי לקנית דירת מגורים אחרת. ניתן לומר, שאכן התכוון המחוקק שדירת מגורים בבעלות היחיד (להבדיל מדירת מגורים שבבעלות תאגיד וכדומה) תהיה פטורה ממס מכירה.
ועל-כך אומר פרופ' יצחק הדרי בספרו (שם, סעיף 6.29 בעמ' 446):
"מאחר ובחוק מיסוי מקרקעין מדובר ב'יחיד' ולא ב'אדם, משתמע מכך שהכוונה לאדם פרטי, ולא לגוף משפטי. זאת ועוד: חוק מיסוי מקרקעין מגדיר 'איגוד' ככולל חברה, חברה נוכרית, אגודה שיתופית, שותפות רשומה ואגודה עותומנית. לנוכח ההגדרה הנפרדת, כל ההתאגדויות הללו אינן יכולות להיות בגדר 'יחיד' ..."
.
השופט זמיר דוחה גם את טענת העורר שכשם שגב' סקופ קבלה פטור ממס מכירה, כך גם מגיע הפטור לעירית תל-אביב, שהרי מדובר בדירה אחת שנמכרה, והנימוק לדחיה: הגדרת 'דירת מגורים' שבסעיף 1 לחוק כוללת גם חלק מדירת מגורים. מכאן שכאשר ישנם בעלים משותפים לדירה אחת, כל אחד מהבעלים יכול להיות ממוסה בנפרד לגבי חלק הדירה שבבעלותו, אותו חלק הנמכר על ידיו.
לענין הנ"ל מסתמך השופט זמיר על דברי פרופ' אהרון נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין", הפטור לדירת מגורים, מהדורה רביעית, שנת 2002, כדלקמן:
"הגדרת 'דירת מגורים' בסעיף 1 לחוק כולל בתוכה גם 'חלק מדירה', ומכאן שגם מכירת חלק מהדירה תיחשב למכירת דירת מגורים ועשויה היא לקבל את הפטור מהמס אם היא עונה על שאר תנאי החוק"
(שם, סעיף 509 בעמ' 150).
וכן גם על דברי פרופ' יצחק הדרי המתייחס בספרו "מיסוי מקרקעין", כרך א', מהדורה שניה, בסוגיה של בעלות משותפת בדירה, כאשר השותפים הם אדם פרטי ("יחיד") ותאגיד. במקרה כזה, אומר פרופ' הדרי, היחיד יקבל את הפטור ואילו התאגיד לא יקבל פטור זה, כאשר הם ימכרו את הדירה, כל אחד את חלקו הוא בה (ראה: שם, סעיף 6.51, עמ' 469).
אי לכך, השופט זמיר דחה את הערר כאשר רו"ח אליהו מונד מסכים לפסק דינו של השופט זמיר.
דעת המיעוט של טוביה גרינברג - אין בסיס עובדתי ומשפטי לטענת המשיב
חבר הוועדה טוביה גרינברג, בדעת מיעוט, המליץ לקבל את הערר, וזאת משום שלדעתו, אין בחוק הגדרה של המושג בעלות.
בחוק המקרקעין בעלות על מקרקעין, מהותה אם היא רשומה במרשם המקרקעין (טאבו). כאשר אין רישום בטאבו, אין מדובר בבעלות, אלא בזכויות שונות במקרקעין שאינה מגיעה לכדי בעלות.
במקרה שלפנינו, כך לדעתו של טוביה גרינברג, העורר עו"ד יורם חכם, שמונה להיות מנהל עזבונה של המנוחה לאה מטיס ז"ל, לא הקנה בעלות על הדירה ליורשים, אלא מכר את הדירה שהיתה בבעלות יחיד - המנוחה, עד למכירתה על-ידי מנהל העזבון.. רק תמורת המכירה חולקה בין היורשים, הגב' יוני סקופ ועיריית תל אביב.
לדעת טוביה גרינברג, מאחר ולא הוקנתה כל בעלות על הדירה הנמכרת לעיריית תל-אביב, שהינה "דירת מגורים מזכה", שנמכרה על-ידי מנהל העזבון, אין בסיס עובדתי ומשפטי לטענת המשיב.
_______________________
- וע 001099/03 בית משפט מחוזי תל אביב-יפו;
- עו"ד חכם יורם נגד מנהל מס שבח תל אביב;
- בשם העורר: עו"ד חכם יורם;
- בשם המשיב: פרקליטות מחוז תל אביב - אזרחי;
- הרכב חברי הועדה: עמוס זמיר (שופט בדימוס) - יו"ר, רו"ח אליהו מונד, רו"ח טוביה גרינברג;
- פסק הדין ניתן ביום 7.7.04.
______________
הכותב הוא עורך דין העוסק בתחומים: דיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.
כשיחזרו חטופים, נראה אנשים שבורים גופנית ונפשית; סינוואר ימשיך להחזיק חלק מהחטופים ...
