ביום 26.12.13 פרסמה רשות הוראת ביצוע המבהירה את עמדותיה ביחס לסוגיות השונות העולות מן הרפורמה במיסוי דירות מגורים, שתחילתה ב - 1.1.14. כידוע, בעקבות הרפורמה יחול פטור מוחלט במס שבח רק אם במועד המכירה המוכר הינו בעלים של דירה אחת בלבד ולא יותר מכך (למעט מספר חריגים ספציפיים, כגון דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת, או חלק מדירה שאינו עולה שליש). הפטור לדירה יחידה בלבד (לצד ביטול הפטור למכירה אחת ל - 4 שנים), כולל בחובו מספר תנאים, חלקם חדשים. נציג בקצרה את עיקרי התנאים.
תנאי אחד הינו שהמוכר הוא תושב ישראל. ביחס לתושב חוץ יוענק הפטור אך ורק אם הוכיח שאין לו דירה אחרת במדינת תושבותו, וזאת באמצעות אישור רשויות המס במדינה זו. תנאי זו אינו ישים לדעתנו, באשר רשויות המס במדינות זרות אינן יכולות להנפיק אישור כאמור, ולכן אנו מקווים כי תבוצע חקיקה מתקנת הפוסלת תנאי זה, או לחלופין, שניתן יהיה להסתפק בתצהיר המוכר כי אינו בעל דירת מגורים במדינת תושבותו בחו"ל.
תנאי שני הינו כי הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בעת המכירה. במכירה שתתבצע בתקופת המעבר (1.1.2014 עד 31.12.2017) תנאי מצטבר נוסף הינו שלמוכר דירה אחת בלבד גם ביום 1.1.2014. כלומר מי שנכנס לתקופת הרפורמה כשהוא מרובה דירות, לא יוכל למכור דירה בפטור בתקופת הביניים, אף אם היא דירתו היחידה במועד המכירה.
תנאי שלישי, וחדש, הינו שבמועד המכירה המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שבנייתה נסתיימה. מטרת התנאי היא למנוע ממשקיעים למכור דירה מיד עם קבלת טופס 4. שאלה שהתעוררה בהקשר זה הייתה מהו הדין במקרים בהם המוכר החזיק בדירה, היא נהרסה ונבנתה מחדש (כגון בפינוי בינוי או
תמ"א 38/2). האם בסיטואציה כזו יידרש הבעלים להמתין שוב 18 חודשים מעת שהושלמה הדירה החדשה? בהוראת הביצוע שפורסמה לאחרונה קיבלה רשות המיסים את העמדה המקילה לפיה המוכר לא יידרש להמתין שוב 18 חודשים, ותקופת ההחזקה בדירה הישנה תיחשב לו לעניין זה. לדעתנו, זוהי אכן הפרשנות הראויה, המבוססת על תכלית החקיקה. כמו-כן, נקבע במסגרת הוראת הביצוע כי במקרה של מכירת דירה שהתקבלה בירושה (ואינה זכאית לפטור למוריש), תיכלל במסגרת תקופת 18 החודשים האמורה גם התקופה שבה המוריש החזיק בדירה כדירת מגורים.
תנאי רביעי הינו כי המוכר לא מכר ב - 18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף זה (תנאי זה דומה לתנאי שנהג גם בעבר).
במסגרת הפטור ניתן למכור גם חלקי דירות, ואפילו חלקים הקטנים משליש. עם זאת, אם וככל שהבעלות בחלק דירה נוטרלה במסגרת מכירת דירה אחרת (מאחר שאינה עולה על שליש), הרי שהמוכר לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח במכירתה בעתיד, אף אם במועד המכירה היא תהיה בידיו בגדר "דירה יחידה".
לבסוף, נזכיר כי הפטור לדירה יחידה כפוף החל מ - 1.1.2014 לתקרת שווי של 4.5 מיליון ש"ח, כאשר חלק השווי העולה על סכום זה, לא יהיה זכאי לפטור ממס, אף אם מדובר בדירה יחידה.
בשולי הדברים נציין כי גם במקרים בהם לא חל פטור ממס שבח במכירת דירה, אין בהכרח משמעות הדבר מס כבד. במקרים אלה עשוי לחול מס נמוך מאוד מכח נוסחת המס הלינארית החדשה, נושא החורג ממסגרת רשימה זו.
