"ביטול עסקה במקרקעין" - מבוא ורקע
בשוק המקרקעין שכיחים ביטולים של מכירות זכויות במקרקעין, דבר שיש לו השלכה רבה על גביית מס השבח. בהקשר זה יש לקרוא את סעיפים 102 ו-103 (ביחד עם סעיף 103א) הקובעים את נוהל החזר המס, אם שולם, לגבי מכירה שבוטלה.
סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין תשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק המיסוי") אשר כותרתו "החזרת מס בביטול מכירה", קובע כדלקמן: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס".
בהתאם להוראות סעיף 103א לחוק המיסוי אל החזר המס ששולם בגין עסקה שבוטלה ייווספו הפרשי הצמדה וריבית.
המבחנים לבדיקת מהות עסקת הביטול - עמדת רשויות המס
בקובץ ההוראות המקצועיות/הוראות הביצוע של רשויות מס שבח (חב"ק) מפורטים מספר מבחני עזר, המיועדים להנחות את רשויות המס בבחינת השאלה האם בביטול "אמיתי" עסקינן, או שמא בביטול שהוא בבחינת "מכר חוזר" או ביטול "מלאכותי". רשימת המבחנים כוללת את המרכיבים הבאים:
• האם נרשמו הזכויות במרשם של מוסד מוסמך, ובאיזה מוסד.
• מה משך הזמן שעבר בין כריתת הסכם המכירה לבין ביטולו.
• מהי התמורה ששולמה על חשבון רכישת הזכויות ובאילו מועדים.
• האם רוכש הזכויות תפס, או היה רשאי לתפוס חזקה בנכס.
• גובה הפיצוי ששולם במסגרת ביטול המכירה, ועל-ידי מי.
• קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש.
• היחס בין גובה הפיצוי המשולם עקב הביטול להפרש שבין שווי הזכות בעת המכירה לעומת שוויה בעת הביטול.
• היחס שבין גובה הפיצוי המשולם עקב הביטול לבין המס הנחסך על-ידי הצדדים עקב הביטול.
• תכנוני מכירה עתידיים שהצדדים מתכוונים לבצע".
תצהירי ביטול: לשם בחינתם של מבחני העזר הנזכרים לעיל נקבע, כי נישומים (שאינם גופים מוסדיים) המבקשים לבטל עסקה במקרקעין, יצרפו לבקשת הביטול תצהיר, ובו "ריכוז" של פרטים המתייחסים לעסקה המבוטלת. בין היתר, על המבקשים לפרט בעניינים הבאים:
• תשלומים שכבר בוצעו.
• רישום הזכויות בנכס.
• תפיסת חזקה, או זכאות לתפיסת חזקה על-ידי הרוכש.
• מועד הביטול והסיבות לביטול.
• תשלומי פיצויים בין הצדדים, בגין ביטול ההסכם.
• הצהרה כי הביטול נעשה בתום לב.
• הצהרה כי המוכר לא ימכור בשנית את אותו נכס בשנית לרוכש.
• הצהרה כי "המוכר לא ימכור את הנכס לצד ג' שיש לו יחסים מיוחדים עם הרוכש, עמו מתבטל ההסכם הנוכחי".
הערה: פרטי התצהיר "מקבילים" למבחני העזר האמורים לשמש את רשויות המס בבחינת בקשת הביטול (תפיסת חזקה, תשלומים, רישום, פיצויים וכו').
חוזה לביטול עסקת מכר מקרקעין שנחתם 5 שנים ממועד המכירה - האם לפנינו ביטול עסקה או מכר חוזר לאור סעיף 102 לחוק המיסוי?
השאלה הנ"ל נידונה לאחרונה בועדת ערר בפסק דין חדיש שניתן ביום 11.11.04 (וע 1170/02 שנסי עזרא ומרדכי נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א 3 בהרכב חברי ועדת הערר: כב' השופט (בדימוס) עמוס זמיר - יו"ר הועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות - חבר, רו"ח צבי פרידמן - חבר) - להלן: "פרשת שנסי".
רקע עובדתי בפרשת שנסי:
העוררים מס' 1 ו-2 הינם הבעלים הרשומים ביחד עם שני אחים נוספים של בנין ברחוב בן יהודה 15, תל-אביב הידוע גם כחלקה 61 בגוש 6909 (להלן - "הבית"). לכל אחד מן הבעלים הרשומים יש רבע מהבית הנ"ל ובכלל זה לעורר מס' 1 (להלן - "המקרקעין").
ביום 31.8.94 נכרת בין העוררים 1 ו-2 חוזה למכירת חלקו של העורר מס' 1 לעורר מס' 2. (להלן - "חוזה המכירה").
במסגרת חוזה המכירה התחייב המוכר להסיר את המשכנתא על סך 1,281,423 ש"ח הרובצת על המקרקעין לטובת כהן דניאל תוך 90 יום ממועד חתימת חוזה המכירה.
ביום 1.9.94 נרשמה הערת אזהרה לטובת העורר מס' 2 במרשם המקרקעין.
בסעיף 4 לחוזה המכירה נקבע, כי תמורת המקרקעין ישלם העורר מס' 2 לעורר מס' 1 סך של 240,000 דולר, בארבעה תשלומים תוך שהחזקה תועבר לקונה עד ליום 11.9.94 (כאמור בסעיף 5.1 לחוזה המכירה).
ביום 31.1.95 נחתם הסכם בין העורר מס' 1 למשיב לפיו יינתן לעורר פטור חלקי וחיוב חלקי על מכירת המקרקעין.
ביום 26.8.99 (כעבור כ-5 שנים ממועד המכירה) הוגשה למשיב בקשה לביטול עסקה, ותצהיר בדבר ביטול מכירת המקרקעין הנושאים את התאריך 25.4.99.
לטענת העוררים, לאחר שעברו כחמש שנים מאז המכירה נחתם חוזה לביטול העסקה (להלן - "הסכם הביטול"), מאחר והעורר מס' 1 לא עמד בהתחייבותו להסרת המשכנתא על הנכס. בהסכם הביטול נאמר כי המוכר מצהיר כי בשל מצבו הכלכלי אין ביכולתו לדאוג להסרת המשכנתא בעתיד הנראה לעין.
המוכר התחייב בהסכם הביטול להשיב תוך 120 יום את הכספים ששילם הקונה עבור המקרקעין.
המשיב דחה את הבקשה להכיר בביטול העסקה לפי סעיף 102 לחוק המיסוי
השאלה השנויה במחלוקת:
האם יש לפנינו ביטול עסקה או מכר חוזר לאור סעיף 102 לחוק.
תמצית טענות העוררים:
העורר מס' 1 לא עמד בהתחייבותו להסרת המשכנתא הרובצת על המקרקעין ובכך יש הפרה של חוזה המכירה.
העורר מס' 1 השתחרר מהכלא בתחילת שנת 1994, לאחר שש שנים בהן ריצה עונש מאסר בעקבות הרשעתו ברצח אברהם סמרגנדי (להלן - "סמרגנדי").
לאחר יציאתו של העורר מס' 1 מהכלא נחתם חוזה המכירה במסגרת נסיונותיו לגייס כספים על-ידי מכירת נכסים, וזאת כדי לשקם את מצבו הכלכלי שהתדרדר בעת ישיבתו בכלא. למרות שאיפותיו של העורר הנ"ל לשקם את חייו נוצרו נסיבות אשר הקשו עליו לקיים את התחייבויותיו.
כחודש לאחר חתימת חוזה המכירה הוטל עיקול על נכסי המקרקעין של העורר לטובת משפחת סמרגנדי.
ביום 23.3.99 נחתמו הסכמי פשרה בין המוכר למוסד לביטוח לאומי ויורשי סמרגנדי, לפיהם התחייב העורר מס' 1 לשלם סך של 350,000 דולר ליורשי שמרגנדי וסך של 330,000 ש"ח למוסד לביטוח לאומי.
בנוסף לכך חלתה בתו של העורר מס' 1 במחלת אנורקסיה, והוא נאלץ להוציא סכומי כסף גדולים להצלת חייה.
לאורך כל התקופה מאז חתימת חוזה המכירה ועד לביטולו הבטיח העורר מס' 1 לעורר מס' 2 שייתן לא ארכות פעם אחרי פעם להסרת המשכנתא.
העובדה שעל חשבון שולם 60% מסכום העסקה אינה מהווה סימן להשלמת העסקה באופן שלא ניתן לבטלה.
אין מחלוקת כי העורר מס' 2 קיבל את החזקה בחלקו של העורר מס' 1 כבר ביום 11.9.94 ואף נהנה מפירות חזקתו.
אין ברישום הערת אזהרה כדי להעיד על מלאכותיות ביטול העסקה.
דווקא קיום יחסים מיוחדים במקרה דנן יש בו כדי להעניק הסבר ומענה הולמים להשתלשלותם של הדברים וכן להצביע על כנות ואמיתות חוזה הביטול.
שובו של העורר מס' 1 לכלא לריצוי יתרת עונשו, עם ביטול החנינה שהוענקה לו, לצד הסכמי הפשרה עליהם חתם עם המוסד לביטוח לאומי ועם יורשי סמרגנדי, לא הותירו לו כל אפשרות למלא את התחייבויותיו לעורר מס' 2.
תמצית טענות המשיב:
לפי לשון סעיף 102 נטל ההוכחה לביטול עסקה מוטל על מבקש הביטול.
ביטול עסקה כאמור בסעיף 102 לחוק המיסוי שונה מהביטול שבמשפט הפרטי המוסדר בעיקרו בחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג - 1973. לצורך סעיף 102 לחוק המיסוי יש להמשיך ולבדוק אם למרות הביטול האזרחי נוצרו עובדות כלכליות במציאות שאינן מאפשרות את ביטול העיסקה לצורך החוק.
המבחנים לקביעת ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק נקבעו בפסק דין מנחה בענין ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ. זמר פד"י מא(4) 826 (להלן - "הלכת זמר"). העוררים לא עמדו באף אחד מהמבחנים שנקבעו בהלכת זמר, ועל אחת כמה וכמה ברורה התמונה בבחינת העסקה כי לא נעשה ביטול לפי סעיף 102 לחוק.
העורר מס' 2 קיבל חזקה במקרקעין ונהנה מפירות ההשכרה עד למועד הביטול. וכן העורר מס' 2 כלל בדיווחיו למס הכנסה את ההכנסה מדמי השכירות במקרקעין.
מן העדויות של העוררים עולה כי עדיין לא הוחזרה לעורר מס' 2 מלוא התמורה אשר השקיע ברכישת הנכס.
לא נקבע כל מנגנון לפיצוי עבור הפרת החוזה וביטולו. דבר שיש בו כדי להעיד על מהימנות הביטול.
לעובדה כי קיימים בין העוררים יחסים מיוחדים יש השלכה רבת משקל ולנטל אשר צריכים העוררים להציג בפני בית המשפט.
פרק הזמן שחלף מחתימת חוזה המכירה ועד להודעה על ביטולו הוא עניין מהותי כאשר באים לבטל עסקה.
המשמעות המשפטית שיש לייחס לעובדות בפרשת שנסי
חבר הועדה מרגליות קובע כי למעשה, לא היתה כל מחלוקת בין הצדדים באשר לנקודות להלן:
• פרק הזמן שחלף מאז חתימת ההסכם ועד לביטולו.
• שולם תשלום על-חשבון העסקה.
• קבלת החזקה וקבלת פירות בנכס.
• נרשמה הערה לטובת הקונה.
• עילת הביטול.
• "יחסים מיוחדים" בין הצדדים.
וכי הויכוח בין הצדדים בפרשת שנסי הוא באשר למשמעות המשפטית שיש לייחס להן לעניין ביטול עסקה במובן סעיף 102 לחוק.
מרגליות מציין, כי ברור מנוסח הסעיף שנטל ההוכחה בדבר הביטול מוטל על מבקש הביטול ועל כך אין ולא יכול להיות כל ויכוח.
מרגליות מציין בפסק דינו כי המשיב תולה יהבו ב"הלכת זמר" ולדעתו נקבע בהלכת זמר כי המבחן העיקרי בביטול עסקה הינו מבחן קליטת העסקה בקרקע המציאות, לפיו לא יוכר הביטול אם התממשה העסקה בעולם המעשה.
לענין הלכת זמר מציין מרגליות כי: אין גם מחלוקת כי הלכת זמר מתייחסת לרקע עובדתי שונה בו מדובר בעסקת מתנה שלא נרשמה והצדדים לה ביקשו לבטלה לאחר חלוף 6 שנים מנתינתה. בית המשפט בוחן את הנושא לפי הדין המהותי החל על העסקה - חוק המתנה, תשכ"ה - 1965. כב' השופטת נתניהו שנתנה את פסק הדין העיקרי קובעת, בין השאר: "ההחלטה מהי הדרך שבה נעשה הדבר למעשה, מה היא העסקה האמיתית שנעשתה, תלויה בעובדות ובנסיבות של המקרה".
מרגליות קובע, כי אין גם כל ספק כי מעבר הזמן הארוך יחסית בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול הוא בעוכרי העוררים, שכן הוא מביא לבדיקה יסודית של טיעוניהם, אלא שבענייננו מכלל הראיות שבתיק מתקבל הרושם כי למרות משך הזמן שחלף ולמרות שדווח אצל הקונה על ההכנסות מהנכס הנמכר עדיין יש נסיבות היכולות לשנות את הקביעה הכללית באשר לביטול.
את המסקנה הנ"ל מרגליות מבסס על-סמך הממצאים העובדתיים כדלקמן:
• עניין המשכנתא הרשומה היה מוזכר במפורש בחוזה הרכישה. אגב סכום המשכנתא גבוה מן התמורה שבחוזה ולכן גם כל התמורה לא הייתה מספקת כדי לפרוע את המשכנתא האמורה.
• העורר מס' 1 אכן היה שרוי במצוקות אמיתיות כפי שהוכח: ישיבה ממושכת בכלא, חיובו לשלם כספים למשפחת הנרצח סמרגנדי הנ"ל וכן למוסד לביטוח לאומי ומחלתה הקשה של בתו.
• יש להאמין לגירסת העוררים שהם ניסו לקיים את העסקה ולנסות לפרוע את המשכנתא הגדולה שרבצה על המקרקעין, אלא שהנסיבות האישיות של העורר מס' 1 הן קשות וניתן להבינן.
• מרגליות מסכים עם טיעון העוררים כי דווקא כיוון שמדובר באחים ולא בזרים יש לתת לכך משקל יתר לעניין מהימנות ביטול העסקה. בנימוקי המשיב בהחלטתו בהשגה, נעדרת כל התייחסות לנסיבות המקרה המיוחדות, ואולם דווקא בנסיבות המקרה המיוחדות, יש משום הצבעה על כנות הביטול.
• מרגליות מסכים עם העוררים כי המשיב שגה בקביעתו, כי העורר מס' 1 ממשיך את מהלך עסקיו הרגיל ומצליח לעמוד בהתחייבויותיו האחרות, וזאת - בניסיון להסתמך על הסכם מיום 6.10.99, לפיו העורר מס' 1 רכש נכס נוסף. בחקירתו השיב העורר כי הנכס נרכש על-ידו, יחד עם חמישה רוכשים נוספים, מתוכן שתיים - בנותיו. את הכסף לתשלום חלקו במקרקעין האמורים, קיבל מבנותיו. גירסה זו מקובלת לאור כלל הנסיבות כפי שהוכחו בערר זה.
• זאת ועוד, במקרה דנן לעומת העובדות בהלכת זמר, מדובר במכירה רגילה בכסף ולא במתנה. הרכישה לא נרשמה במרשם המקרקעין, אלא נרשמה הערת אזהרה בלבד.
• העובדה, עליה מצביע המשיב, לפיה טרם הוחזרו כל הכספים ששולמו לעורר מס' 1 לטובת אחיו, העורר מס' 2, אינה כשלעצמה ממצא "מרשיע" שיש בו להפוך את התוצאה כי הביטול בענייננו היה בתום לב ובנסיבות מיוחדות כפי שהוסבר לעיל, היות והמדובר באחים כאשר אחד מהם רצה לעזור לאחיו הנמצא במצוקה.
• המשיב מצביע על העובדה כי לפי דוח הכנסות והוצאות משכר דירה, דווח על-ידי אח אחר, מנחם שנסי כי החל מ1.9.04 וכלה בסוף שנת המס 1996 העורר מס' 2 הינו בעל 50% ואילו שמו של העורר מס' 1 נפקד מדיווח זה. המשיב טוען, כי סכומים אלה לא הוחזרו לידי העורר מס' 1 ולכן אין כאן השבה מלאה של כל הסכומים ששולמו בין הצדדים. בעדותו בפני הועדה אמר העורר מס' 2: "אני אכן דיווחתי למס הכנסה במשך השנים שאני בעלים של 50% מהנכס, אבל למעשה לא קיבלתי שכר דירה כמחצית הבעלים, לאחר שהתבטל ההסכם קיבלתי חלק מההסכם חזרה וחלק לא קיבלתי. אני לא זוכר בדיוק מתי קיבלתי את הכסף בחזרה. הכל רשום. אחי חייב לי עוד כ-70,000 דולר". נכון כי היה זה מן הראוי שהצדדים לעסקה יגישו דוחות מתקנים למס הכנסה בגין דמי השכירות. אך בפועל דבר זה לא נעשה. בנסיבות הכוללות נראה לי כי ניתן להאמין לעורר מס' 2 שאכן לא קיבל דמי שכירות בשנים האמורות ורק הדיווח למס הכנסה היה שונה. העורר מס' 1 מסר את הטיפול בביטול לעו"ד יעקב רוזן שתפקידו היה להשיב כל הסכומים ששולמו בין הצדדים בין מועד חוזה המכירה למועד הסכם הביטול. על-מנת להשיב הסכומים היה עליו לממש נכסים של העורר מס' 1 בעת שהיה כלוא ולא יכול היה לעשות פעולות אלה בעצמו. מי שחתום על הדוחות למס הכנסה זהו אח אחר בשם מנחם שנסי.
• הקושי בהשבת הכספים בין הצדדים בנסיבות המקרה הקשות מדבר בעד עצמו.
המבחן העיקרי: האם שינוי המצב העובדתי בשטח הגיע לנקודת "אל חזור"?
בהמשך פסק דינו, מרגליות מתייחס למבחן העיקרי שהיה ונותר לדעתו: שינוי המצב העובדתי בשטח, והאם הגיע זה לרמת ה"אל חזור". לעניין זה מצטט מרגליות דבריה של כב' השופטת אלשיך בתיק פש"ר 2629/86 (בש"א 10822/02) מנהל מיסוי מקרקעין נ. מפרק חברת אברהם גינדי בע"מ, מיסים טז/ 6 עמ' ה-54, שם דחתה השופטת את עמדת רשויות המס בקובעה, בין היתר, את הדברים הבאים:
"יודגש: אין בעצם ביצוען של "פעולות כלכליות" כדי לגרום ליצירת מצב עובדתי בלתי הפיך בשטח, אשר ימנע ביטול למפרע של העסקה. המבחן העיקרי היה ונותר, שינוי המצב העובדתי בשטח, והאם הגיע זה לרמת ה"אל חזור"".
לדעת מרגליות, נקודת ה"אל חזור" במקרה דנן יכולה הייתה להיות העברת הזכויות במרשם המקרקעין על שם העורר מס' 2. ו/או השלמת התמורה מצד העורר מס' 2 לעורר מס' 1. אך כאמור בענייננו לא הגיעו הדברים לנקודה זו.
ועל כן המסקנה של מרגליות הינה חד משמעית: לאורך כל התקופה, מחתימת חוזה המכירה ועד חתימת הסכם הביטול, הבטיח העורר מס' 1 שוב ושוב לעורר מס' 2, כי יעמוד בהתחייבותו להסרת המשכנתא, ואחיו, שלא רצה להקשות עליו עוד יותר את מצבו הכלכלי, נתן לו ארכה שוב ושוב, בתקווה שמצבו ישתפר והוא יוכל לעמוד בהתחייבותו. נראה, כי רק טבעי הדבר, שהקונה, שידע כי אחיו הצליח מאד בעסקיו בטרם מאסרו, האמין כי הוא יצליח להתאושש מהקשיים הכלכליים שפקדו אותו, וכי העסקה תושלם. עם זאת, לאחר חלוף הזמן, ראה הקונה כי למרות רצונו הכן של אחיו להסיר את המשכנתא, לא יוכל לעשות כן, בשל החובות הגדולים הרובצים עליו, ולכן החליט לבקש ממנו לבטל עמו את חוזה המכירה.
גם שני חברי הועדה האחרים הצטרפו להנמקה של מרגליות ופסקו לקבל את הערר.
_______________
וע 1170/02 שנסי עזרא ומרדכי נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א 3
הרכב חברי ועדת הערר: כב' השופט (בדימוס) עמוס זמיר - יו"ר הועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות - חבר, רו"ח צבי פרידמן - חבר
בשם העוררים: עו"ד הס גלעד.
בשם המשיב: עו"ד מאיר פורת.
פסק הדין ניתן ביום 11.11.04
________________
הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין
