לאחרונה פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז, מפיו של השופט שמואל ברנשטיין, בעניינה של בי.זד יזמות (ע"מ 20129-05-15). בהכרעת בית המשפט נחשפת דילמת "מצעד העדים" עימה התמודדה בוודאי הנישומה במסגרת ניהול ערעורה.
ויוסבר: ערעורי המס מטיבם וטבעם, לרוב אינם הליכים "עתירי עדויות". ככלל, המחלוקת העובדתית במסגרתם מצומצמת, ופקיד השומה ניזון מפיו של הנישום. בעוד שפקיד השומה יסתפק לרוב בעדותו של המפקח או הרכז, מצוי הנישום בדילמה קשה את מי להעלות מטעמו אל דוכן העדים.
בבואו להכריע בהתלבטות זו, שוקל הנישום שיקולים שונים ומגוונים, ובתוכם: שיקולי עלויות משפט, שיקולים דיוניים ושיקולים מסחריים שבמוקדם חשיפת המידע המסחרי הנוגע לעסקיו. שיקולי עלויות והקצאת משאבים (בפרט כשהמדובר בעדים מחו"ל), יטו את הכף לגביית עדויות במינימום ההכרחי.
לשיקולים אלו מתווסף בדרך כלל גם החשש, שמא שמיעת עדויות רבות עלולה להוביל לסתירות שיעמדו בסופו של יום לבעל הדין לרועץ. ממילא, מתלבט הנישום אם יש הכרח בעדותם של שני שותפים עסקיים גם יחד, אם יש הכרח לשמוע גם את איש הכספים של החברה וגם את רואה החשבון וכן הלאה.
ואולם, בניהולם של ערעורי מס, השיקולים המסחריים מהווים שיקולים נוספים כבדי משקל. לא בכדי ערעור המס מתנהל בדלתיים סגורות, והנישום אינו מעוניין לחשוף את ריבו עם רשות המיסים בפני צדדים שלישיים. משיקולים עסקיים, נוטה לעיתים הנישום שלא לזמן לעדות מטעמו לקוחות, ספקים, מתחרים, צדדים לעסקות שערך וכיוצא באלו, שיוודעו באמצעות ההליך לסודות עסקיו (ומעמקי כיסו).
ההלכה הוותיקה על אי-הבאת עד רלוונטי
אמנם, כפי שהעיר השופט
הרי קירש, "בדרך כלל בערעורי מס אין צורך ב'מצעד' עדים שתוכן עדותם זהה או דומה אחד לרעהו" (ע"מ 36608-02-12). אולם מנגד, יש לשקול היטב את קיצורה של שורת העדים. מקדמת דנא נודעה ההלכה שלפיה "אי הבאתו של עד רלוונטי מעוררת, מדרך הטבע, את החשד, כי יש דברים בגו וכי בעל הדין, שנמנע מהבאתו, חושש מעדותו ומחשיפתו לחקירה שכנגד" (ע"א 465/88). אשר על כן, הימנעותו של בעל דין מהעלאתו של עד רלוונטי לדוכן העדים תיזקף לחובתו.
לימים, התפשטה הלכה זו לכל ראיה המצויה בשליטתו של בעל דין שנמנע מהצגתה: "כלל הנקוט [על] ידי בתי המשפט מימים ימימה, שמעמידים בעל דין בחזקתו, שלא ימנע מבית המשפט ראיה, שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלוונטית שהיא בהישג ידו, ואין לו לכך הסבר סביר, ניתן להסיק, שאילו הובאה הראיה, הייתה פועלת נגדו" (ע"א 548/78).
וזאת יש לדעת: עיקרון זה הוא עיקרון ייחודי בנוף הראייתי. כידוע, בית המשפט מכריע לפי מה שעיניו רואות. והנה, בביסוס הכרעתו לאורו של עקרון ההימנעות מהבאת עד, נסמך בית המשפט על מה שאינו בפניו: על שתיקת העד שלא הובא לעדות - ובמילותיו של השופט בדימוס פרופ'
יעקב קדמי: "בדרך זו, ניתן למעשה משקל ראייתי לראיה שלא הובאה".
עיקרון מושרש זה, העמיק את שורשיו העבותים גם בערעורי המס. על כן, על-אף ייחודיות ערעורי המס והחשש מפני חשיפת סודות מסחריים, יש לשקול היטב אימתי לוותר על עדותו של עד נוסף שיש בכוחו להאיר זווית נוספת במארג הראייתי.
גם רשות המיסים אינה מביאה את כולם
בפרשת בי.זד יזמות, חזר בית המשפט פעם אחר פעם על עיקרון זה: "אין להתעלם מהעובדה, כי המערערת לא הגישה תצהיר ולא הזמינה להעיד נציג כלשהו מטעם הבנק הגאורגי, היכול לשפוך אור על אודות מהות שירותיה של המערערת והיקפם.
"...בהעדר טענה מצד המערערת למניעה כלשהי להבאת נציג מטעם הבנק, המסקנה המתבקשת היא שככל שהיה מגיע נציג כאמור, הייתה עדותו תומכת דווקא בעמדת המשיב. הלכה ידועה היא, כי כאשר בעל דין נמנע מהבאת ראיה הנמצאת בחזקתו, קמה חזקה שאילו הובאה הראייה - הייתה היא פועלת נגדו".
בהמשך אומר השופט ברנשטיין: "משקל של ממש אני מייחס אף להחלטתה של המערערת שלא להגיש תצהיר ולא להעיד את שותפו של בנרף - צדיק, בפרט בשעה שהוא נחשף לחלק מהותי מהעובדות הקשורות לעניין באופן בלבדי ומחזיק בידו מידע שיכול היה, לכאורה, לסייע למערערת בהוכחת טענותיה.
"...אציין, כי צדיק נכח באולם במהלך כל דיון ההוכחות, ואף נדרש בשלב מסוים, בהסכמת הצדדים, לסייע לשותפו בנרף בהשלמת פרטים בעדותו... בנסיבות אלה, אי-הגשת תצהיר מטעם מר צדיק, וכפועל יוצא מכך העדר הצורך להעמיד את גרסתו למבחן בחקירת שתי וערב, לרבות תוך אפשרות להשוות את גרסתו לזו של בנרף, ראוי כי שייזקף לחובת המערערת".
בטרם חתימה יוער, כי רשויות המס - המנופפות תדיר בעיקרון זה כנגד הנישומים - מתעלמות ממנו לא אחת. כך למשל, פעמים רבות מסתפק פקיד השומה בעדותו של מפקח בודד, גם במקום שהלה אינו מסוגל לשפוך אור על "התמונה במלואה". זאת, כאשר בנקל יכול הוא לזמן גם את הרכז, את סגן פקיד השומה, את איש המחלקה המקצועית, את איש מחלקת מחירי העברה וכדומה, כאשר לעיתים דווקא הם הנציגים הרלוונטיים לסוגיות שבמחלוקת. את הימנעותם מעדות ללא הצדק סביר, ושתיקתם הרועמת, מן הראוי שיזקפו בתי המשפט לחובתו של פקיד השומה.
