כמה טוב שבאת הביתה?

מה בין ניתוק תושבות לצורכי הפקודה לבין ניתוק תושבות לצורכי חוק מיסוי מקרקעין

זוג צעיר, בני 30 בערך ובלי ילדים עדיין, יוצאים מישראל לתקופה מוגדרת לצורך לימודי תואר שני של בן הזוג. לאחר פחות משלוש שנים, במהלכם סיים בן הזוג את לימודיו ועשה התמחות קצרה ובת הזוג עבדה בעבודה זמנית, הם חוזרים לחיות בישראל.

זוג מבוגר יותר, בני 45 עם ילדים, יוצאים גם הם מישראל. שניהם ילידי מדינה זרה והתגוררו בה רוב חייהם, וכעת הם חוזרים אליה. לאחר תקופה של קרוב לחמש שנים, במהלכה שניהם עבדו בעבודות קבועות במדינה הזרה וילדיהם למדו במוסדות חינוך בה, הם חוזרים לישראל.

לדעת רשות המיסים, זוג אחד מבין השניים חדל להיות תושבי ישראל בעקבות עזיבתם, ואילו בני הזוג השני נותר תושבי ישראל. חושבים שאתם יודעים לזהות אותם? ובכן, תחשבו שוב.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע תחילה שהזוג הצעיר, אשר רכש דירה בישראל במהלך שהותו בחו"ל, אינו זכאי להטבות במס רכישה המוענקות לתושבי ישראל, כיוון ש"מדובר בתושבי חוץ". לעומת זאת, מס הכנסה (פקיד השומה) קבע שעל בני הזוג המבוגר יותר להגיש דוחות לגבי שנות המס בהן שהו במדינה הזרה – חובה החלה על תושבי ישראל (למעט חריגים מסוימים, אשר אינם רלוונטיים לבני הזוג).

לא נכביר כאן במילים על-אודות מבחן מרכז החיים, שהוא המבחן העיקרי לקביעת התושבות של יחידים. נאמר רק בקצרה, כי בהוראות הביצוע של רשות המיסים (ובפרט חוזרי מס הכנסה 1/2011 ו-1/2012) נקבע ש"התחום האפור" לעניין זה הוא עזיבת ישראל לתקופה שנעה בין שלוש שנים לארבע שנים.

עזיבת ישראל לתקופה הקצרה משלוש שנים תאפשר רק לעתים רחוקות ניתוק תושבות (ראו למשל ע"מ 19466-01-12), בעוד עזיבת ישראל לתקופה העולה על ארבע שנים תביא בדרך כלל לניתוק תושבות (דבר העולה מהגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה ובא לידי ביטוי בחוזר 1/11 של רשות המיסים). זאת ועוד: בפסיקה נקבע ככלל, כי עזיבת ישראל לצורך לימודים אינה גורמת לרוב לניתוק תושבות (עמ"ה 943/59, ע"מ 19466-01-12).

מה גרם לרשות המיסים (אמנם לא אותו משרד, אבל עדיין אותה רשות) לנהוג בניגוד לדין, בניגוד לשכל הישר ואף בניגוד לעמדות הפומביות שהיא עצמה פרסמה? התשובה ברורה מאליה: גביית מיסים.

הכרה בכך שבני הזוג הצעיר נותרו תושבי ישראל בתקופת שהותם בחו"ל, תאלץ את מיסוי מקרקעין להעניק להם הטבה משמעותית במס רכישה על הדירה שרכשו בזמן שהותם בחו"ל (באופן אירוני, רכישת הדירה מעידה דווקא על זיקה חזקה לישראל ועל כך שמרכז החיים של בני הזוג לא נותק). במקביל, הכרה בכך שבני הזוג המבוגר יותר הפכו לתושבי חוץ, תמנע ממס הכנסה להטיל מס על הכנסות פיננסיות שהפיקו מחוץ לישראל. מעניין לדעת מה הייתה עמדת הרשות אם המצב היה הפוך - אם הזוג המבוגר יותר היה רוכש דירה בישראל, והזוג הצעיר היו מפיק הכנסות פיננסיות בחו"ל.

נציין, כי פקיד השומה טרם קיבל החלטה סופית בנושא וביקש להתייעץ עם המחלקה המקצועית ברשות המיסים. אנשי מיסוי מקרקעין סירבו תחילה לערוך התייעצות דומה ושלחו את בני הזוג אחר כבוד להביא אישור בכתב מפקיד השומה שלהם, לפיו הם נותרו תושבי ישראל – הליך קשה ומפרך בפני עצמו, התלוי לא מעט ברצון הטוב של עובדי פקיד השומה. לבסוף, מיסוי מקרקעין התרצה ובסופו של הליך של השגה הסכים לראות את בני הזוג כתושבי ישראל לצרכי קבלת ההטבה במס רכישה.

החלופה השנייה לתושב חוץ - חיזיון תעתועים

כפי שציינו לעיל, במסגרת תיקון 168 נוספה חלופה שנייה לתושב חוץ, אשר מחייבת שהות של ארבע שנים מחוץ לישראל על-מנת לקבל ודאות בשאלת ניתוק התושבות. החלופה מתנה זאת בכך שבמהלך השנתיים הראשונות ישהה היחיד למעלה מ-183 ימים מחוץ לישראל, ושבשנתיים האחרונות מתוך הארבע "מרכז חייו" לא יהיה בישראל.

החלופה יוצאת מנקודת הנחה לפיה העברת מרכז החיים אל מחוץ לישראל, היא תהליך המצריך זמן. על כן מוכנה לראות גם מי ששוהה מספר ימים רב יחסית בישראל במהלך השנתיים הראשונות, כמי שניתק את תושבותו הישראלית לצורכי מס, אם ישהה לבסוף לפחות ארבע שנים מחוץ לישראל וישמור על מרכז חיים מחוץ לישראל.

היינו מצפים, לפיכך, כי לאחר ארבע שנות היעדרות מישראל - לבטח כאשר מספר ימי השהייה בישראל נמוך - תסכים רשות המיסים להכיר בניתוק התושבות מיום העזיבה ולא תערים קשיים מיותרים (למשל, לצורכי קבלת החזר מס, מיסוי אופציות וכו'). לדאבוננו, לא כך הוא הדבר. בפועל, עורכת רשות המיסים בחינה של מרכז החיים לאורך כל ארבע השנים, שולחת שאלוני ניתוק תושבות (אשר מנוסחים על-ידי כל משרד בנפרד, כך שלעיתים הנוסחים שלהם אינם זהים), מבקשת דוחות מס שהוגשו בחו"ל במהלך התקופה ומקשה כעניין של מדיניות על ניתוק תושבות.

התנהלות זו מחזקת את המסקנה, לפיה נכון יותר לטעון לניתוק תושבות בשנת העזיבה או בשנה שלאחריה ולא להמתין ארבע שנים, מתוך תקווה שפקיד המס יאות להחזיר את המס ששולם בישראל במהלך כל התקופה.

טענת הניתוק בשנת העזיבה מבוססת על החלופה הראשונה של תושב חוץ (מי שאינו תושב ישראל). אומנם היא מחייבת ברוב המצבים הגשת דוח מפרט עם דוח המס (טופס 1348) לשנת העזיבה ולפעמים גם לשנה שלאחר מכן, אך עצם העלאת הטענה מונעת את הדיווח על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל וכן עשויה להביא להחזר מס כבר בשנת העזיבה. מובן, כי טענת ניתוק התושבות תלויה גם בתקופת השהייה מחוץ לישראל.

הדוח המפרט – המלכודת לבן הזוג שאינו עובד מחוץ לישראל

מעניין לעניין באותו עניין. הזכרנו לעיל את החובה להגשת דוח מפרט של יחיד שעזב את ישראל, אשר טוען לניתוק תושבות אך נופל בחזקות הימים. הסיפא של סעיף 131(א)(5ה) לפקודה קובעת, כי החובה להגיש דוח מפרט אינה חלה על "בן זוגו וילדיו של יחיד כאמור".

לאור זאת, בשנים הראשונות לאחר עזיבת ישראל עלול להיווצר מצב שבו בן הזוג, שהוא בעל מקורות ההכנסה מחוץ לישראל, אינו נופל בחזקות הימים ולכן אינו נדרש להגיש דוח מפרט בישראל. דווקא בן הזוג שאינו עובד מחוץ לישראל, נדרש להגיש דוח מס בישראל אם נפל לחזקת הימים בשל ביקוריו בישראל. בן הזוג שאינו עובד נדרש לכאורה להגיש דוח מס לרבות דוח מפרט גם אם אין לו כל הכנסה חייבת לפי הפקודה, הגם שלא היה נדרש להגיש דוחות מס בישראל אילו היה מתגורר בישראל.

מצב זה טיפוסי למשפחות רבות שעוזבות לרילוקיישן עם ילדים קטנים. בדרך כלל, אחד מבני הזוג אינו מועסק במדינת הרילוקשיין ונוהג לבקר את ישראל יותר מבן הזוג השני. טוב תעשה רשות המיסים אם תבהיר, כי יחיד שאין לו מקורות הכנסה מחוץ לישראל - אינו נדרש להגיש דוח מס בישראל. ברור, עם זאת, כי ניתוק תושבות לצרכי מס מחייב התנהלות נכונה של התא המשפחתי כולו ולא רק של אחד מבני הזוג.

מה הקשר בין הדוח המפרט לבין טופס 5329 בהקשר של תושב חוזר ותיק

הדרישה להגשת דוח מפרט בישראל אינה מכוונת רק לעוזבים את ישראל, אלא גם לקהל החוזרים. עיון בטופס 1348 מגלה, כי הרשות מבקשת הצהרה לגבי יחידים אשר נחשבים כתושב חוזר, תושב חוזר ותיק או עולה חדש.

לעיתים שיבה לישראל לאחר שנים ארוכות מחוצה לה, היא תהליך הדרגתי הנמשך מספר שנים, ולא חזרה של כל התא המשפחתי במועד אחד ברור. לעיתים אחד מבני הזוג ממשיך לנהל את מרכז חייו הכלכלי, העסקי והחברתי מחוץ לישראל, בעוד משפחתו שבה לישראל. בכל המצבים הללו, בן הזוג שנותר מחוץ לישראל צריך להתנהל בצורה מושכלת על-מנת שיוכל לטעון, כי מרכז חייו טרם עבר לישראל. הדברים מקבלים משנה חשיבות אם הוא נוהג לבקר את משפחתו בישראל באופן קבוע.

אולי זו הסיבה שטופס 5329, שהוא "דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה", נשלח בעת האחרונה לרבים באוכלוסייה זו. במסגרת טופס זה, היחיד צריך לקבל החלטה אם הוא "תושב ישראל" או "תושב חוץ", דבר שישפיע בהכרח גם על תחילת מועד ההטבות הניתנות לו כתושב חוזר, תושב חוזר ותיק או עולה חדש. ברמה המהותית, הן תושב חוץ והן תושב חוזר ותיק במהלך תקופת ההטבות, אינם נדרשים לפרט על הכנסותיהם ונכסיהם מחוץ לישראל.

רולינג מסלול ירוק לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים – הירוק התחלף באדום

לפני שנים אחדות פרסמה רשות המיסים את טופס 913, שכותרתו "בקשה להחלטת מיסוי במסלול ירוק" בנושא עמידה בתנאים לקבלת מעמד כ"תושב ישראל לראשונה" וכ"תושב חוזר ותיק".

הטופס מתנה את קבלת ההחלטה בעמידה בשורה של תנאים כמותיים ואיכותיים שצופים פני עבר. תנאים אלו מסייעים לפקיד השומה לבחון אם מרכז חייו של היחיד היה מחוץ לישראל בעשר השנים שקדמו לעלייה/חזרה לישראל במקרים שאינם מורכבים, וכך הוא יכול להנפיק אישור בזמן קצר יחסית.

הטופס מציין באופן ברור ובצדק, כי "אין לראות בהחלטה זו כאישור על תושבות בישראל" – שכן אישור תושבות יכול להינתן ככלל רק לאחר שחלף פרק זמן ממועד העלייה/חזרה. היינו מצפים אם כן, כי יחיד שעומד בתנאי החלטת המיסוי, יקבל את האישור ללא העמדה של דרישות נוספות מצד רשות המיסים. אך ציפיות לחוד ומציאות לחוד.

בפועל רשות המיסים אינה מסתפקת בבחינת התקופה שקדמה לעלייה, אלא בוחנת במסגרת הבקשה (במסלול ירוק!) אם המבקש העביר הלכה למעשה את מרכז חייו לישראל. קרי: הדיון הופך באחת מדיון קצר על סטטוס לגבי מעמד המבקש כתושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, לדיון ארוך על שאלת תושבותו של היחיד לאחר מועד העלייה/החזרה. ברור, כי בכך מחטיאה רשות המיסים את התכלית המקורית שעומדת בבסיס המסלול הירוק.

טוב תעשה רשות המיסים אם תשנה את מדיניותה ותפריד בין שאלת מועד העלייה/חזרה לישראל לבין שאלת התושבות שלאחריה. לחלופין, על הרשות להוסיף תנאי לטופס, לפיו המבקש נדרש להיות תושב ישראל לצורכי מס במועד הגשת הבקשה. כללי ההגינות המנהלית מחייבים אותה לאמץ את אחת החלופות ולא להשאיר את המצב עמום כפי שהוא כיום.

בשורות אלו ניסינו לתאר את הקשיים המעשיים ואת חוסר הודאות המלווים את תהליך העזיבה והחזרה לישראל לצורכי מס. מובן שהדוגמאות המובאות לעיל אינן מהוות רשימה ממצה של סוגיות מס אלו.

חלק גדול מהקשיים היו נפתרים מאליהם אילו רשות המיסים הייתה מגבשת מדיניות אחידה וברורה בסוגיות. כך למשל, ביחס לדוגמה הראשונה, רצוי שייצא נוהל אשר יחייב את משרדי מיסוי מקרקעין השונים להתייעץ עם המחלקה המקצועית לפני שהם מוציאים שומות או דרישות אחרות, שבבסיסן עומד נושא התושבות.

לגבי הדוגמה השנייה, צריך להיות נוהל מסודר שיבטיח החזר מס ליחיד ששהה מחוץ לישראל למעלה מארבע שנים. טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הבהרה ביחס לפטור מהגשת דוח מס ביחס ליחיד שאין לו כל הכנסה מחוץ לישראל (דוגמה שלישית), ותתקן או תשנה את מדיניותה לגבי המסלול הירוק בקשר עם תושבים חוזרים ותיקים או עולים חדשים (דוגמה חמישית).

בכל מקרה, מסקנת הדברים היא שעד שתהיה מדיניות ברורה בעניין, נכון יהיה מצד הנישומים לפעול למיצוי זכויותיהם גם במחיר של מאבק מינהלי ואף משפטי במקרים המתאימים.