מס שבח במכירת מקרקעין

סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן ייקרא: "החוק" ו/או "חוק מיסוי מקרקעין"), קובע: "במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד שלא על-ידי המוכר לשם פרעון משכנתה, שעבוד אחר או לפי פסק-דין וכן במכירה בהליכי הוצאה לפועל, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות, אך לא לפני פרעון תשלומים לעובדים במידה שהם מסוג התשלומים שיש להם דין קדימה על-פי סעיף 220א(1) לפקודת החברות או סעיף 33(2) לפקודת פשיטת הרגל, 1936."

הסעיף דן למעשה במימוש נכס שלא על-ידי המוכר (בעל הזכות הרשומה במקרקעין). כפי שנרחיב בהמשך, עניין לנו בהוראת חוק הצופה פני סיטואציה שכיחה וידועה שבה, על-פי צו שיפוטי, מתבצעת מכירה כפויה (להלן גם: "מכירה מאונס") של זכות במקרקעין, בדרך כלל לשם פירעון משכנתא, משכון, שעבוד או לפי פסק דין שניתן כנגד בעל הזכות הרשומה. לרוב, מכירה זו מתבצעת באמצעות כונס נכסים שהתמנה לשם כך במסגרת התיק שבו מתנהלים ההליכים בלשכת ההוצאה לפועל (הגם שלעיתים אפשרי שמכירת הזכות תתבצע באמצעות בעל תפקיד אחר אשר הוסמך לכך ע"י בית המשפט).

מבט חטוף בלשון הסעיף מלמד, כי בסיטואציה הנדונה של מכירת נכס מקרקעין מאונס, ככל שהדבר נוגע לסילוק החבות בגין מס שבח, כונס הנכסים הוא הגורם שאמור לנהל את מכירת הנכס במקום הבעלים (להוציא את המקרה החריג שבחוק ההוצל"פ, לפיו רשאי הבעלים על-פי דין למכור את הנכס המשועבד שלא באמצעות כונס הנכסים).

ובהקשר זה יובהר - צו כינוס נכסים אינו מבטל את זכויות הבעלות של החייב בנכס שבכינוס. צו הכינוס, שאינו אלא צו שיפוטי, נועד ליצור מניעות משפטית על ביצוע עסקות והעברת הזכויות בנכס. צו הכינוס בא להפקיע מבעל הזכות את השליטה בנכס, בעוד, נדגיש, זכויות הבעלות של החייב בנכס נותרות על כנן.

פועלו של צו הכינוס, אם כן, הינו בכך שהוא יוצר מניעות החוסמת את בעל הזכות מלפעול למכירת הנכס בעצמו. על-רקע המצב המשפטי המתואר, נולדה הוראת סעיף 93 לחוק כהוראה משלימה, שנועדה להסדיר את תשלום המס באופן שבו עול האחריות לסילוק חוב המס מוטל על כתפיו של כונס הנכסים.

למעשה, צו כינוס נכסים שניתן לטובת מכירת נכס בידי רשות שיפוטית, הינו תנאי לתחולת סעיף 93 לחוק. צו הכינוס מסמיך את כונס הנכסים לפעול למימוש הנכס כמפורט בצו הכינוס, ובכפוף לתנאים הקבועים בחוק. לאחר מינוי כונס נכסים על נכס מקרקעין, הכונס מציע את הנכס למכירה פומבית ומיד עם הקיבול הוא מדווח על עסקת המכר לרשויות המס. בתום בדיקת העסקה מטעם רשויות המס, נערכת שומת מס המופנית אל כונס הנכסים באופן המטיל עליו את החובה לסלקה מתוך כספי התמורה. היינו, על מס השבח בגין העסקה הנדונה להיות משולם מתוך כספי התמורה שיתקבלו אצל הכונס עקב התקשרות בהסכם מכר.

יישום הוראת סעיף 93, כך לדידנו, ברור והוא נועד למנוע מצב שבו תיוותר החבות במס שבח ללא הסדרה הולמת בחוק, הואיל ומכירת הזכויות בנכס אינה מתבצעת על-ידי בעליו הרשומים, אלא באמצעות כונס נכסים. משכך, בא המחוקק והפך באמצעות הוראת סעיף 93 את נטל החבויות החל במצב רגיל, והעמיד (תחת שכר ראוי) את כונס הנכסים כמי שאחראי לדווח על העסקה ולהסדיר לאחריה את תשלום המס הצומח עקב מכירת הזכויות בנכס.

והרציונל ברור - משאולץ בעל הזכות להרפות את אחיזתו הקניינית בנכס בגלל ההרעה שחלה במצבו הכלכלי, תכליתה של הוראת סעיף 93 לחוק מס שבח הינה להטיל מרות ופיקוח ולהבטיח, החל ממועד מתן צו הכינוס, את קיומה של "נציגות" הולמת במהלך הטיפול בכל העניינים הכרוכים בעסקת המכר. אולם, כפי שאמרנו קודם, צו הכינוס בא להגביל את הכשרות המשפטית של החייב בנכס, ולא את הבעלות עצמה. לכן, תפקידו של כונס הנכסים הינו להחליף את בעליו של הנכס ולפעול בשמו במכירה לכל המרבה במחיר. יוצא איפוא, כי על-מנת שהעסקה תושלם ברישום בטאבו, על כונס הנכסים מוטלת החובה לדאוג לקבל לידיו את אישורי מס הנדרשים לשם רישום הזכויות ע"ש הרוכש.

עוד נדגיש בהקשר זה, כי לאחר שראש ההוצל"פ מאשר את עסקת המכר, עותר כונס הנכסים למתן צו פורמלי, לפיו מתבצעת העברת הזכויות ע"ש הרוכש בלשכת רישום המקרקעין בהתאם לסעיף 34א לחוק המכר, כשהן נקיות וממורקות מכל שעבוד וחוב של מי מהנושים שביקשו להיפרע את חובם מהנכס.

עמדת רשויות המס באשר למעמד חבות מס שבח במכירה בלתי רצונית

עד כאן, לכאורה, הכל פשוט וברור. אך כפי שמיד נראה, בשלב זה מתחילה לצוץ מאליה שאלת המאמר והיא, בחינת קדימות חוב מס השבח בעת מכירה בלתי רצונית של נכס מקרקעין בידי כונס נכסים. הפסיקה, נבהיר, טרם נדרשה להכריע, באופן ישיר, בשאלת פרשנות הוראת סעיף 93 לחוק ובנפקות הקדימות הניתנת לחוב המס בנסיבות אלו ביחס למעמדם של יתר הנושים. על-מנת לחדד שאלה זו נקדים ונפרט, אם כי בתמציתיות, את עיקר טיעוניהן של רשויות המס בכל הנוגע לדרך פועלו של סעיף 93 לחוק, מהותו ונפקותו, הן הפרשנית והן זו המשתמעת מנוסח לשונו של הסעיף:

• במכירה בלתי רצונית שלא על-ידי בעל הזכות, קובע לכאורה סעיף 93 לחוק, כי על המס, כל כולו, להיות משולם מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות (קרי, לשם פירעון החוב לבעל המשכנתא);

• לדידן של רשויות המס, הוראת סעיף 93 לחוק, הינה בגדר דין מיוחד, לפיו על כונס הנכסים לשלם את מס השבח מתוך כספי המכירה בעדיפות ראשונה, עליונה אף על הזכות של הנושה המובטח להיפרע את חובו, שברגיל, ראשון הוא להיפרע ממכירת הנכס המשמש עבורו בטוחה לטובת החזר החוב כלפיו.

• הוראת סעיף 93 לחוק קובעת דין קדימה מיוחד המקנה לרשויות המס בנסיבות העניין זכות מהותית מהתמורה שנתקבלה ממכירת הנכס. ומובהר על ידן, כי אין לקבל את הפרשנות לפיה הוראת סעיף 93 היא הוראה אדמיניסטרטיבית המעניקה אך ורק סמכות מינהלית שמטרתה לייעל את דרכי גביית המס;

• הפרשנות שיש ליתן להוראת סעיף 93, לשיטתן, היא ברורה והמובן שניתן לה עולה מקריאה פשוטה לכאורה של לשון הסעיף כפי שהוא;דהיינו, בנסיבות של מכירה מאונס של נכס מקרקעין, החוב למס שבח, בשיעורו המלא, זוכה לקדימות מתוך כספי התמורה שנתקבלו מהרוכש, לפני כל תשלום של אי אלו מהחובות של נושי החייב, לרבות החוב לנושה המובטח;

• מס השבח ייגבה בעדיפות עליונה מתוך כספי התמורה המתקבלים ממכירת הנכס לפני שאלו יועברו לידי הנושה המובטח, זאת על-מנת להבטיח שלא יהא מצב, ולא משנה מהן הנסיבות, שבו תתאפשר מכירת נכס מקרקעין מבלי שישולם המס בגין השבח הנובע ממכירתו; שאם לא כן, בתור סנקציה מינהלית, רשויות המס לא תאפשרנה את רישום הזכות הנמכרת בפנקסי רישום המקרקעין;

• לשיטתן, לו סבר המחוקק שיש ליתן קדימות בפירעון החוב לגורם כזה או אחר על פני החוב בגין מס השבח, אזי שחזקה על המחוקק שהיה אומר זאת מפורשות, ממש כשם שנקבע בסיפא של סעיף 93 לחוק, בו ניתנה עדיפות מיוחדת דווקא בפירעון התשלומים בדין קדימה לעובדים על פני חובות המס;

• ולבסוף, אם כי מזווית אחרת לגמרי, נטען עוד כי הואיל והחוב למס שבח נוצר לאחר מועד מתן צו הכינוס ותשלומו מתבקש במסגרת הליך מימוש הנכס (ובהליכי חדלות פירעון, יחול אותו רציונל ביחס למועד צו הפירוק שניתן כנגד תאגיד ו/או צו כינוס שניתן כנגד פושט רגל), אזי הקדימות בפירעון חוב למס שבח נובעת מהיותו של תשלום המס הוצאה כספית שמוציא כונס הנכסים לצורך מכירת הנכס, ומדובר למעשה בהוצאת כינוס הכרוכה בהליך המימוש עצמו שתשלומה, כך או אחרת, קודם לחובות של כלל הנושים;

המצב המשפטי - בנימה ביקורתית

להשקפתנו, עמדת רשויות המס, כמובע לעיל, מובילה, במידה רבה, לתוצאה משפטית שגויה ומוטעית. התפיסה לפיה, הוראת סעיף 93 נועדה ליצור דין קדימה מיוחד לחוב למס שבח על פני החובות ליתר הנושים, יוצרת דיסהרמוניה חקיקתית ומעוררת קושי משפטי שאינו ניתן ליישוב עם דיני הקדימה המיוחדים החלים בנסיבות של חדלות פירעון.

הקושי המשפטי שמעוררת פרשנותן הצרה של רשויות המס את סעיף 93, כפי שיוסבר להלן, מנוגדת לתכלית החוק ולעקרונות החלים בנסיבות של חדלות פירעון באותה מידה שהיא אינה הולמת את המדיניות המשפטית הרצויה בשדה המשפט בו עסקינן. כמו כן, ספק גדול בעינינו, אם המצב המשפטי הקיים, בו למעשה רשויות המס מנצלות את כוחן השלטוני כדי להבטיח לחובות המס עדיפות מהותית על פני הקדימות של החוב לנושה המובטח, יכול "להחזיק" על-רקע עוצמתה של הפגיעה בזכות הקניין של בעל המשכנתא (להלן: "נושה מובטח") וכן נוכח אי מידתיותה של פגיעה זו. וזאת, לטעמנו, בלא שרשויות המס הוסמכו לעשות כן מפורשות (אלא על דרך יישום דווקני של הוראת סעיף 93 לחוק כלשונה).

יוצא איפוא, למרבה האירוניה, כי בעת חלוקת כספי תמורה המתקבלים ממכירת המקרקעין שבכינוס, דווקא המדינה היא "המרוויחה" הגדולה מהקריסה הכלכלית של החייבים - וככל שבמכירה כפויה עסקינן, דומה כי מאחר שמערכת המס אינה אלא הזרוע הארוכה של המדינה, צודק וראוי היה במכירה כפויה של נכסים כבענייננו, להעמיד את החוב למס שבח במעמד שווה עם יתר הנושים הרגילים.

מצב אנומלי זה, שבו תשלום מס השבח עדיף על פני החוב לנושה מובטח, כפי שנראה בהמשך, מחייב הסדרה חקיקתית, בעיקר על-רקע תחולת עיקרון היסוד של השוויון בין הנושים ואיסור העדפה של נושה אחד על פני אחר (וזאת, להדגיש, במנותק ובמאובחן מהמצב המשפטי החל באשר לחוב בגין מס המכירה, אשר תשלומו בדין קדימה מוצדק מעצם היותו הוצאה המשולמת כחלק מהוצאות הליך הכינוס).

גם הטיעון הנוסף אותו מעמידות רשויות המס בחזית טענותיהן כצידוק לגישתן - לפיו יש לראות בחוב מס השבח כחוב שתשלומו עדיף על פני כל חוב אחר מעצם העדיפות הניתנת להוצאות הכינוס המשולמות במסגרת הליך המימוש - לוקה בכמה וכמה פגמים, עליהם נעמוד בהרחבה בהמשך.

הפרשנות שלטעמנו ראויה להינתן לסעיף 93 לחוק

דומה, כי אילו רצינו לזקק את העיוות המגולם בעמדת רשויות המס לכדי משפט אחד, ניתן היה לומר, כי השימוש שבו עושות רשויות המס בסעיף 93 לחוק כיום מאפשר להן, הלכה למעשה, להתערב בדיני הקדימה המוסדרים בפקודת החברות ולגבות ממכירת נכסים מאונס את מלוא חובן בגין מס השבח, קודם לנושה המובטח.

כרקע להבנת המשך הדברים ייאמר כבר עתה, כי במסגרת מאמר זה נבקש להציע פרשנות חלופית אשר ראויה, לעניות דעתנו, להינתן לסעיף 93 לחוק, שיישומה בפועל מכתיב בענייננו תוצאה ברורה וקוהרנטית כאחת, כמבואר להלן:

• החוב לנושה המובטח, לו זיקה קניינית ישירה בנכס הנמכר, יזכה לעדיפות מהותית על פני החוב בגין מס השבח;

• סעיף 93 לחוק איננו הוראה מהותית, כך שאין בכוחו לכונן עבור רשויות המס קדימות מיוחדת על פני יתר הנושים; הוראת הסעיף באה להקנות לרשויות המס סמכות פרוצדורלית ומינהלית בלבד אשר תכליתה לייעל את דרכי גביית חובות המס על-ידי הרשויות (במילים אחרות, תכלית הסעיף נועדה להקנות לרשויות המס כוח גבייה מנהלי);

• סעיף 93 נחקק כהוראה מינהלית אשר עיקר תכליתה לאפשר לרשויות המס לעכב השלמתן של עסקות מקרקעין ברישום בלשכות המקרקעין השונות, על-ידי סירוב להנפיק אישורי מיסים בעסקות שדווחו, כל עוד לא שולם המס בגינן;

• היישום הראוי לסעיף 93 נועד להעניק לחוב מס השבח מעמד של נושה בדין קדימה, בדומה לדרגת הקדימות הניתנת לחובות מס בנסיבות של חדלות פירעון (קדימות לחוב עבור שנת מס אחת); קרי, החוב בגין מס השבח יזכה לדין קדימה אך ורק ביחס לחלק מהשומה, ובלבד שהוא מחושב בהתאם לעלייה שחלה בשווי הנכס במהלך שנת מס אחת בלבד;

• הדרך הפרשנית המוצעת משתלבת עם התכלית שבבסיס הדין המיוחד החל בפקודת החברות, באופן שרק חלק יחסי מהחוב בגין השבח זוכה לעדיפות מתוך כספי המכירה (שלא כדין קדימה) בתור הוצאת כינוס (כשהכוונה רק לאותו חלק יחסי של המס אשר צמח כתוצאה מעליית שווי הנכס בתוך המועד שחל מיום מתן צו הכינוס ואילך).

הערה מקדימה באשר לפריזמת הפרשנות המוצעת ליישום סעיף 93 לחוק

משפתחנו והצגנו את נושא המאמר, נבחן עתה, מאותם נימוקים הנזכרים לעיל, מדוע יהיה זה נכון, מבחינת צדק חלוקתי ראוי וצודק, להעדיף בדרך של פרשנות תכליתית דווקא את הפירוש לסעיף 93 לחוקמיסוי מקרקעין, כפי שהצענו לעיל, על פני הפירוש המאולץ שמעניקות רשויות המס להוראה זו.

בירור מקורות הפרשנות המוצעת כאן מחייב אותנו להרחיב פרספקטיבה ולהפנות מבטנו אל עבר רבדים שונים של המשפט. הביקורת לפירוש שניתן להוראת סעיף 93 לחוק על-ידי רשויות המס מופנית כלפי דרך היישום של הוראה זו על-ידי הרשויות בפרקטיקה, והיא נסמכת על הדין (פקודת החברות) ועל היקשים אנלוגיים מתבקשים מהכללים והעקרונות שנקבעו בפסיקה העניפה בתחום חדלות הפירעון.

כדי לענות על שאלות המפתח שמניח מאמר זה לפתחנו, כגון, על מי מוטלת החבות בתשלום מס שבח בעת מכירה מאונס, מה יהיה שיעורו של אותו חיוב מס, ועל-פי איזה סדר קדימויות - נאלץ תחילה לכתת רגלנו אחורה על ציר הזמן ולנסות ולהתחקות אחר תכלית הוראת סעיף 93 כפי שהיא באה לידי ביטוי בכוונה המשתמעת של המחוקק ההיסטורי דאז, ערב חקיקת חוקמיסוי מקרקעין. בפרק שלהלן ננסה להצביע על כך שהעיגון הלשוני של סעיף 93 "סובל" גם את הפירוש החלופי, בו נדון כעת, ומשתלב בתכלית של החוק עצמו, בדיוק, כך נדמה, כפי שהתכוון המחוקק ההיסטורי לייחס להוראת סעיף זה "בגלגולו" הקודם, במסגרת הצעת חוק מס שבח מקרקעין שהוגשה בכנסת בשנת 1962.

בירור תכלית החקיקה בהקשר זה אינו יכול להיעשות במנותק מהסביבה הנורמטיבית שבה שוכנת הוראת סעיף זה במרחבים של משפטנו. גיבוש תכלית החקיקה הרלוונטית הינו תוצאה של עבודת חקר משולבת אשר מחייבת אותנו לנסות ולברר תכלית זו על-רקע העקרונות היסוד הקוגנטיים שחלים בנסיבות של חדלות פירעון על-פי החוק והפסיקה. בהקשר זה, חשוב לציין, כי הבדיקה הנורמטיבית מחייבת שימת לב לכך שהעקרונות והכללים הקוגנטיים שהוסדרו בפסיקה המודרנית הראו באופן חד וברור, כי תחולתם של עקרונות אלו בנסיבות של חדלות פירעון, אינה פוחתת כאשר הדין הפיסקלי חל, אלא בדיוק להפך. היינו, רק משום שהדין הפיסקלי הוא הדין המרכזי החל על מקרה שבו נבחנת חבות המס בגין מכירה מאונס, דומה כי העקרונות הקוגנטיים שהתפתחו בפסיקה בנושא חדלות פירעון חלים בענייננו ביתר שאת. וכשמדברים על עקרונות וכללים, הכוונה, כמובן, בעיקר לעיקרון השוויון שבין הנושים ולכלל האוסר העדפת נושה אחד על פני אחר, בייחוד כאשר כל נושי המס מצויים בדרך כלל באותה דרגת נשייה.

בשולי דברי מבוא אלו נדגיש, כי הפרשנות המוצעת במאמר זה היא רצופת קשיים ומשוכות לשוניות לא פשוטות, וייתכן מאוד שהיא לא תהיה קלה "לעיקול" מצד רשות המיסים בישראל. אולם, עם זאת, אנו סבורים, כי לנוכח העיוות שגורם יישום דווקני של הוראת סעיף 93 לחוק, יש מקום להעלות הרהורים ראשוניים על עצם חוקיות גביית מס השבח בנסיבות של מכירות מאונס בפיקוח רשות שיפוטית, תוך תקווה כי בסופו של יום, יובילו דברי ביקורת אלו למפנה המתבקש במצב המשפטי האנומלי הקיים.

להלן נפתח את שאלת דיוננו (בחינת מעמד הנשייה של חוב מס שבח במכירת נכס מאונס) מכמה וכמה היבטים מרכזיים, מתוכם נתיימר לשקף את התכלית, שלטעמנו מונחת בבסיס הוראת סעיף 93 לחוק. ולבסוף ננסה, במידה רבה של זהירות, להציג אלטרנטיבה יישומית לסעיף זה אשר יש בה, לדעתנו, כדי להביא לתוצאה משפטית ומעשית ראויה יותר מזו שאותה מיישמים כיום רשויות המס. ועל כך בסדר שלהלן.