השר לשעבר אברהם הירשזון ישלם מס רק על מחצית מן הסכום שגנב מקופת חולים לאומית, וזאת משום שהשיב את מלוא הגניבה במהלך משפטו. כך קובע (יום ג', 3.2.15) בית המשפט העליון, שגם פוסק לראשונה, כי עקרונית יש להתיר לנישומים קיזוז לאחור.

המשנה לנשיאה אליקים רובינשטיין והשופטים ניל הנדל ונעם סולברג דנו במאוחד בשני ערעורים על פסקי דין בהם נקבע, כי מי שגנב כספים והחזיר אותם - עדיין חייב בתשלום מס על מלוא הגניבה. האחד היה ערעורו של הירשזון, שגנב מהלאומית קרוב ל-2 מיליון שקל. השני היה של אילנה דמארי, אשר גנבה 2.4 מיליון שקל ממכבי שירותי בריאות.

כסף שהושב חייב במס

רובינשטיין פותח בהזכירו את ההלכה, לפיה גם כספים שהגיעו לנישום שלא כדין חייבים במס, ואומר שההתלבטות היא לגבי דין המס כאשר הנישום החזיר את הכסף. "בהכרעה זו בולט המתח בין עקרונות משפטיים-כלליים, ובעיקרם השמירה על תקנת הציבור, לבין עקרונות המיסוי הבסיסיים של הטלת מס אמיתי ומוצדק. מזה, על המשפט להישמר מפני פגיעה בתקנת הציבור, ולא ליתן יד לסיכול המדיניות הציבורית שביסוד הדין הנוהג. ומזה, יש לשאוף בפרשנות דיני המיסים להגיע לשומת אמת כלפי כולי עלמא, וכשם שאין להתיר התחמקות ממס, יש להישמר מהטלת מס ביתר על נישומים גם אם חטאו. בהתאם לכך, על התוצאה לשקף את האיזון העדין שבין עקרונות אלה", הוא מסביר.

לאחר דיון מעמיק, כולל בחינת המשפט המשווה, מגיע רובינשטיין למסקנה, כי גם גניבה שהושבה חייבת במס. זאת, בין היתר, משיקולים של טובת הציבור ומניעת אפליה לטובה של עבריינים, ומשיקולים שביסוד דיני המס - שהרי הנישום נהג בכספים אלו מנהג בעלים, ואין להביא בחישוב ההכנסה החייבת את שאירע לאחר שנת המס בה התקבלו הכספים.

לצד זאת, ממשיך רובינשטיין, "יוכל הנישום העבריין, על צד העיקרון, לנכות או לקזז כספים אלה בהתאם לתנאים שנקבעו לכך בפקודה, אם גם תוך הפעלת שיקול דעת לגבי שיעור הניכוי או הקיזוז". כאן נכנס רובינשטיין לסוגיה העקרונית של קיזוז לאחור - דהיינו: כאשר ההכנסה קטנה או התבטלה לאחר שנת המס בה נוצרה ובה התחייבה במס.


לקונה, לא הסדר שלילי


בנקודה זו טמון החידוש העקרוני רחב ההיקף של פסק הדין. בית המשפט העליון קובע לראשונה, כי למרות שהמחוקק לא התיר במפורש קיזוז לאחור - הרי שמדובר בלקונה ולא בהסדר שלילי, כלומר: המחוקק לא אסר קיזוז לאחור. עם זאת, אין המדובר בקביעה רוחבית גורפת, אלא בכזו התלויה בנסיבות - כפי שמנסח אותה רובינשטיין: "אף כי העמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהוה הסדר שלילי, נראה כי במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור... כאשר בוחר בית המשפט לנקוט בפרשנות מרחיבה מעין זו, רשאי הוא גם להפעיל שיקול דעת כיצד ובאילו תנאים לאפשר את ההסדר האמור".

רובינשטיין מוסיף: "במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, בשונה מקנס האסור בניכוי על-פי ההלכה הפסוקה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. בין היתר ייבחן האם מטרת ההשבה היא עונשית או תרופתית בעיקרה, והאם התרת הניכוי תגרום לסיכול המדיניות הציבורית - תקנת הציבור - שביסוד הטלתו... במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה וכדי למנוע גרימת עוול לנישום". לאור זאת קבע רובינשטיין, כי הירשזון ודמארי יוכלו לקזז מחצית מן הסכומים שהשיבו.

הנדל סבר, בדעת מיעוט, כי מאחר שאין עיגון לשוני בחוק לקיזוז לאחור, ומאחר שאין המדובר בהוצאה בייצור הכנסה - לא ניתן לבצע קיזוז כזה. הוא הסכים עם רובינשטיין בקביעה לפיה גם כספי גניבה שהוחזרו חייבים במס, ואת עמדתו זו ביסס בין היתר על המשפט העברי.

סולברג הצטרף לדעתו של רובינשטיין באומרו: "לא עשינו את כל הדרך, פתלתלה ומקרטעת, כדי להגיע למבוי סתום". את דמארי ייצגו עוה"ד מ' ביסטריצקי וא' טנא; את הירשזון ייצגו עוה"ד זיו שרון, מ' סולומונוביץ ומ' פורת; ואת המדינה - עו"ד עמנואל לינדר.