להתגרש גם מן הנכס

במאמר זה נסקור את החבות במס שבח והיטל השבחה בעת העברת זכויות במקרקעין בין בני זוג אגב הליך גירושין. הדבר נעשה במרבית המקרים בנקודת זמן בה הם לא באמת "נפגשים עם הכסף". מדובר בהעברת זכויות במשק סגור, להבדיל ממכירה אמיתית המניבה הכנסה חיצונית ממכירת נכס המקרקעין. לפיכך החבות בתשלומי המס השונים מכבידה ביתר שאת עת במקרה כזה.

המחוקק, אשר לא רצה להוסיף את נטל המס כקושי נוסף על אלה הקיימים ממילא עם פירוק התא המשפחתי, חוקק את סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע הוראה ספציפית לנכסים שהמועברים אגב הליך גירושין:

"העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על-פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם, ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד במקרקעין על-ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לעניין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי העניין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על-ידי מי שהעביר את הזכויות בה".

בהתאם להוראת הסעיף, העברת זכות במקרקעין שנעשית על-פי פסק דין שניתן בהליכי גירושין אינה "מכירה". קביעה זו מביאה לכך שההעברה אינה אירוע מס, אין צורך לדווח עליה לרשות המיסים ולא יחולו המיסים שבחוק. למעשה זו דחייה של תשלום מס השבח עד למועד בו הזכויות במקרקעין יימכרו לצד ג'. יש לתת את הדעת לכך שהסעיף קובע שהוראתו תחול רק על העברות בין בני זוג או מההורים אל ילדיהם. העברות אחרות שיבוצעו אגב הליך הגירושין, כגון מהילדים אל ההורים, לא ייהנו מהוראתו המקלה של הסעיף.

אמנם אין תקופת צינון או חובת המתנה של בן הזוג מקבל הדירה לצורך מכירתה בפטור ממס שבח כדירה יחידה, מיד עם קבלתה אגב הגירושין. אבל בהחלטת מיסוי 1609/21 הודגש, כי התנאי בסעיף 49ב(2) לחוק – לפיה הדירה בבעלות בני הזוג למעלה מ-18 חודשים, ובני הזוג התגוררו בה למעלה מ-18 חודשים טרם הגירושין - הוא חובה לצורך קבלת הפטור. כלומר: כאשר הדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג אגב גירושין לפי סעיף 4א, הוא יהיה זכאי למכור אותה בפטור ממס שבח מיד רק אם בני הזוג היו בעלי זכויות בה לפחות 18 חודשים. אם טרף חלף המועד, על המוכר להמתין למועד זה כדי להיות זכאי לפטור ממס שבח.

בשונה מחוק מיסוי מקרקעין, הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה המתייחסות לחבות בהיטל השבחה, אינן כוללות הוראה מפורשת המתייחסת להעברת זכויות במסגרת גירושין. הסעיף הרלוונטי היחיד הוא סעיף 1 לתוספת השלישית, המגדיר מהו מימוש במקרקעין וקובע, כי העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו, לא תחשב כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חבות בהיטל השבחה.

בהליכים שונים (ערר 55/17, עמ"נ 11731-09-21) נטען, כי העברת זכויות במקרקעין במסגרת גירושין אינה חוסה תחת המונח "מימוש" כהגדרתו בתוספת השלישית כאשר מדובר בהעברה מכוח דין. טענות אלו נדחו ונקבע, כי העברה מכוח דין משמעה העברה שהיא פרי הוראות הדין, ולא כזו שמקורה בהסכם וולנטרי, גם אם הדבר נעשה תחת מסגרת נורמטיבית מחייבת, לרבות בדרך של מתן תוקף של פסק דין להסכם גירושין. בית המשפט הוסיף וקבע, כי אם אין אתה אומר כן, התוצאה היא שכל העברה מכוח הסכם מכר תיחשב כהעברה מכוח דין, שהרי משנחתם ההסכם ולאור דיני החוזים, מחויבים הצדדים לבצע את העסקה, ואף נתונה להם הזכות לפנות לבית המשפט ולבקש לאכוף את אותו הסכם בדרך של מתן פסק דין.

בפסקי הדין נקבע, כי "'העברה מכוח דין' לעניין התוספת השלישית, היא העברה הנוצרת במישרין מכוח חוק, להבדיל ממצב שבו החוק מסדיר העברה אשר הורתה בפעולה רצונית של המעביר נותן לה תוקף ואף מחייבה...כל העברה של מקרקעין מוסדרת בחיקוק כלשהו – יהא זה חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973, חוק המקרקעין תשכ"ט-1969 או כל חוק אחר. לא כל העברה המוסדרת בחוק – אף לא כל העברה אשר החוק נותן לה 'שיניים' ואוכף אותה – היא העברה מכוח דין".

עוד נקבע, כי חוק יחסי ממון בין בני זוג אינו קובע את אופן חלוקת הרכוש בין בני הזוג המבקשים להתגרש אלא את עקרונות חלוקתו בלבד. לפיכך, העובדה שהסכם הגירושין תואם את עקרונות החוק או קיבל תוקף של פסק דין, איננה הופכת את חלוקת הרכוש לפעולה הנעשית "מכוח הדין" אלא לכל היותר נותנת גושפנקא להיותה פעולה הנעשית "לפי דין".

השאלה האם העברת זכויות במקרקעין מהווה "העברה מכוח הדין" אשר אינו מהווה מימוש זכויות ואינה מטיל חבות בהיטל השבחה, התעוררה בתיק נוסף (ע"א 6126/98) במקרה בו הזכויות במקרקעין הועברו לבעלי מניותיה של החברה במסגרת "פירוק מרצון". בית המשפט פסק, כי למרות שהעברת הזכויות נעשתה במסגרת הוראות הדין, היא איננה מהווה "העברה מכוח הדין", שכן הורתה בפעולה רצונית של המעביר ואין בה יסודות של כפיה המחויבת "מכוח הדין". בית המשפט פסק, כי העברה במסגרת פירוק מרצון, אף כי היא נעשית במסגרת הוראות הדין, איננה מהווה "העברה מכוח הדין", שכן הורתה בפעולה רצונית של המעביר ואין בה יסודו של כפייה המחויבת "מכוח הדין".

אם כן, מהן אותן העברות אשר אין יסודן ברצונו של המעביר והן מתבצעות במישרין מכוח החוק? סעיף 1 לחוק הירושה מציע דוגמה להעברה כזו. סעיף זה קובע, כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו". העברה זו היא "העברה מכוח דין", באשר הדין קובע אותה כפועל יוצא מאליו וישיר של אירוע המוות.

מהמפורט לעיל עולה, כי החוקים השונים מתייחסים באופן שונה לחבות במס בעת העברת זכויות בין בני זוג אגב הליך גירושין. המחוקק ראה לנכון לחוקק סעיף ספציפי בחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובע, כי העברת זכויות במקרקעין אגב הליך גירושין אינה מהווה מכירה, אינה מחויבת בדיווח ואינה מטילה חבות במס. לעומת זאת, חוק התכנון והבנייה אינו קובע הוראה דומה בקשר לחבות בהיטל השבחה. בנוסף, בתי המשפט וועדות הערר קבעו, שהעברת זכויות אגב הליך גירושין אינה מהווה העברה על-פי דין, ולכן היא מהווה מימוש אשר מביא לחבות בהיטל השבחה.