ההשבה כתוצאת ביטול או כאינדיקציה לביטול

לאחרונה ניתן פסק דינה של ועדת הערר בתל אביב בעניין וע' 1295/05 כחלון. במקרה זה נחתם הסכם מכר של דירת מגורים במסגרתו התמורה הייתה אמורה להשתלם בשני תשלומים: הראשון ממקורותיו העצמיים של הקונה והשני מהלוואת משכנתה שגייס. לאור קשיים בעיסקה, הוסכם שהשיק הראשון (של הקונה) לא יופקד. לעומת זאת, בינתיים פעל הבנק למשכנתאות ומסר את סכום הלוואת המשכנתה למוכר תוך רישום הערות אזהרה בגין התשלום.

כשלושה חודשים לאחר החתימה סיכמו הצדדים ביניהם על ביטול העיסקה, והוחזר לרוכש השיק הראשון (שלא הופקד). עם זאת, ביחס לסכום ההלוואה - לאור העובדה שהמוכר כבר עשה שימוש בכסף ולפיכך היה קושי מבחינתו להשיב את הסכום - הוסכם על-ידי הצדדים כי ההשבה תהיה בדרך בה המוכר ייטול על עצמו את התשלומים השוטפים לבנק. חתימת ההסכם וביטולו לא דווחו למנהל מס שבח מעולם, והנושא התגלה למנהל כשבע שנים מאוחר יותר עקב פניה אליו של כונס נכסים שמונה ע"י הבנק לנכס משום שהמוכר הפסיק לעמוד בתשלומי החזרי ההלוואה השוטפים.

מנהל מס שבח טען כי אין מדובר בביטול עסקי אלא במכר חוזר - דהיינו סיטואציה בה קיימות שתי עסקות של מכר בין הצדדים שלא דווחו לו. בין היתר התבסס המנהל גם על צו הפינוי שהכין כונס הנכסים בו נכתב בטעות כי הרוכש ואשתו חיים בדירה (בעוד בפועל הדירה מעולם לא עברה לחזקתם אלא נותרה בידי המוכר והוא אף השכיר אותה לצדדים שלישיים).

ועדת הערר התלבטה בשאלה האם היא מוסמכת לדון בביטול עיסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, לאור נוסח הסעיף המתייחס לביטול עסקות בהן שולם המס. לאור העובדה שלא שולם המס קבעה הוועדה כי הסעיף אינו חל ופנתה לניתוח דיני הביטול לפי הדין הכללי (ולא דיני המס). גם במסגרת זו, עשתה הוועדה שימוש בהוראות סעיף 102 ובמבחנים השיפוטיים שפותחו עליו, אם כי בדרך של אנלוגיה בלבד, וקבעה כי המבחן המרכזי לביטול - אי נטיעת שורשי העסקה בקרקע המציאות - ייבחן באופן מחמיר יותר מקום בו לא דווח למנהל - וזאת על-מנת להחמיר עם מי שלא דיווח.

על אף האמור לעיל, קבעה הוועדה שבנסיבות העניין השתכנעה אכן שהביטול הינו אמיתי והעסקה המקורית לא יצאה לפועל - בין היתר לאור הסכם הביטול, אי העברת החזקה לרוכש וההשכרה לצד ג'.

נדחתה טענתו של מנהל מס שבח כי די בקיום כונס נכסים ע"מ למנוע הכרה בביטול, וזאת עקב העובדה שלא כל תמורת המכר הושבה.

לטעמנו, ניתן היה לקצר את הדרך בניתוח הדברים של הוועדה, לאור פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 738/89 ינובסקי, שקבע מפורשות כי הוראות סעיף 102 יחולו גם במקום בו לא שולם מס כלל. לגופו של עניין, אנו מסכימים בהחלט עם ניתוח הדברים של הוועדה - ההשבה הינה תוצאת הביטול ולא מבחן מכריע לקיומו של הביטול. רק לאחר שמבוטלת עסקה קמה חובת ההשבה, והיעדר היכולת לבצעה אינו מאיין את הביטול. בכך הצטרפה הוועדה לפסקי דין קודמים שהבולט בהם הינו שנסי (ו"ע 1170/00), שהכירו בביטול בנסיבות בהן לא נתפסה חזקה גם כאשר הסכומים לא הושבו במלואם. לא זו בלבד, לדעתנו מקום בו קיימת הפרה יסודית של הסכם בהיעדר השלמת תשלומים הרי שגם אם נתפסה חזקה ייתכן לראות את העיסקה כמבוטלת, ואין להטיל על הצד הנפגע חבויות מס בשל עיסקה שלא הושלמה.