עסקות להעברת
מקרקעין במתנה בין קרובים, הינן כלי נפוץ לחלוקת רכוש בתוך המשפחה, זאת בשל הטבות המס הקיימות בעסקות אלו, כמו גם בשל אופייה המיוחד של עסקה להעברת מקרקעין במתנה אשר מסתיימת רק עם רישומה בלשכת רישום המקרקעין. בצד היתרונות הקיימים לעסקות מתנה, עת קבלת החלטה לבצע עסקה כאמור, יש לקחת בחשבון כי מעבר לחסכון במס, ככל שקיים, יש לתת את הדעת לפן הקנייני לפיו עם השלמת עסקת המתנה, יעבור למעשה הרכוש ויהפוך להיות קניינו של מקבל המתנה, ויש לוודא כי זוהי הכוונה המקורית של נותן המתנה.
במאמרנו זה להלן, נסקור צדדים שונים של עסקת המתנה, לרבות בעקבות השינויים שחלו לאחרונה במשטר המס החל במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (אשר תוקפו הינו מיום 1.1.2014).
עסקת מתנה, על-פי חוק המתנה, מסתיימת ככלל (למעט העברת מקרקעין במתנה) עם מסירת המתנה לידי המקבל או במסירת מסמך לידו המזכה אותו לקבל את המתנה.
חוק המתנה קובע בין השאר, כי מי שהתחייב ליתן מתנה (להבדיל ממתנה שנסתיימה), רשאי לחזור בו ממנה, אלא אם כן ויתר על רשות זו וכל עוד מקבל המתנה לא שינה את מצבו בהסתמך על ההתחייבות. בנוסף, רשאי נותן המתנה לחזור בו מנתינתה אם חלה הרעה ניכרת במצבו הכלכלי או שהמקבל התייחס אליו באופן מחפיר.
בעסקות מתנה של נכסי מקרקעין, מועד השלמת עסקת המתנה שונה, זאת לאור העובדה שעסקה במקרקעין מושלמת רק עם רישומה. לפיכך, העברה ללא תמורה של נכס מקרקעין, נחשבת כהתחייבות לתת מתנה כל עוד לא נרשם הנכס על שם המקבל.
הדרישה להשלמת עסקת המתנה ברישום, משמשת לעיתים ככלי לתכנון עסקות. כך, ניתן במסגרת הסכמי המתנה להגדיר את האפשרות של נותן המתנה לחזור בו מנתינתה במקרים שונים כמו לדוגמה במידה ומצבו הכלכלי של נותן המתנה הורע בצורה ניכרת או שמקבל המתנה נהג בו באופן לא ראוי. בנוסף, ניתן להתנות את הענקת המתנה בתנאים, לדוגמה לקבוע כי העסקה תבוטל בפטירה של מי מהצדדים; כך גם ניתן במסגרת הסכם המתנה להגביל את שעבוד או מכירת הנכס ע"י מקבל המתנה, בנוסף, ניתן לקבוע תנאים לשם הגנת זכות המגורים והשימוש ב
דירה של נותן המתנה, כמו-כן, ניתן לקבוע כי לנותן המתנה תהא האפשרות לקבל את דמי השכירות העתידיים מהנכס שמועבר במתנה וכיוצ"ב.
בכדי שניתן יהיה להשתמש בעסקת המתנה ככלי בידי נותן המתנה לחזור בו מן הנתינה ו/או לקבוע תנאים שונים לפקיעתה, מומלץ שלא להסתפק בתצהירי מתנה (של הנותן ושל המקבל) אלא לערוך הסכם משפטי מסודר ומפורט בו יוגדרו באופן מפורש תנאי העסקה ואף להחתים על מסמכים שיסייעו ליישום, כגון יפויי כח ועוד.
במקרים רבים, להיבטי המס קיימת גם השפעה על הבחירה אם לבצע עסקת מתנה דווקא. כך בעסקת מתנה בין קרובים כהגדרתם בחוק ובתקנות, כפי שנפרט להלן, אין חבות במס שבח לנותן המתנה, וקיים שיעור מס רכישה מופחת (1/3) למקבל המתנה (תשומת הלב בהקשר זה כי הגדרת "קרוב" לצורך מס השבח איננה תואמת את ההגדרה של "קרוב" לצורך ההטבה במס הרכישה).
ההטבה במס שבח - בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, העברה של זכות במקרקעין במתנה מיחיד לקרובו פטורה ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, ובתנאי שההעברה הינה ללא תמורה, והעברה הינה לקרוב. "קרוב" בהתאם לחוק זה הוא כל אחד מאלה: (1) בן- זוג; (2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן- זוג ובני- זוגם של כל אחד מאלה; וכן (3) אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה (נציין כי ההגדרה של אח ואחות כאמור צומצמה במסגרת תיקון 76 לחוק).
המשמעות המעשית היא, שמקבל המתנה "נכנס לנעליו" של נותן המתנה, לעניין מס השבח, וכאשר הוא ימכור את הנכס שקיבל הוא יחויב במס גם על השבח שנצבר בתקופה של נותן המתנה.
אם מקבל המתנה ונותן המתנה עשו שימוש בפטור זה, הרי כשיבוא מקבל המתנה למכור את הנכס שקיבל, יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו כיום הרכישה ושווי הרכישה של נותן המתנה.
ואולם, יש לשים לב כי להעברת הזכויות במתנה בין קרובים, קיימת השלכה על המיסוי החל בעת מכירת הנכס שהתקבל במתנה, הן על המס החל על מקבל המתנה, ובעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, אף על המס החל על נותן המתנה.
שכן, לפני תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, מקבל המתנה מקרוב, יכול היה למכור את דירתו בפטור ממס לפי אחד מסעפי הפטור שהיו קבועים בסעיף 49ב לחוק (בנוסחם עובר לתיקון) ובלבד שעמד בתקופות צינון שעל המוכר (מקבל המתנה) להמתין טרם יהיה זכאי לפטור ממס בין קבלת הדירה במתנה ולבין מכירתה. תקופת הצינון האמורה נעה בין שנה לארבע שנים והייתה תלויה במספר גורמים- הקשר המשפחתי בין נותן המתנה למקבל, מגוריו של מקבל המתנה בדירה ובמקרה זה אף מצבו המשפחתי של המקבל (להלן: "תקופות הצינון הישנות").
ואולם, לאחר תיקון 76, ולאור העובדה שצומצמה למדי האפשרות למכור דירות בפטור מלא ממס, קיימים למעשה היום שלושה מסלולי מכירה אפשריים:
1)
מכירה בפטור מלא (עד לתקרה של 4.5 מיליון ש"ח) - כאשר מקבל המתנה מעוניין למכור את דירת המתנה וזוהי לו דירתו היחידה (הן ביום ה 1.1.14 והן במועד המכירה), ובלבד שעמד בתקופות הצינון החדשות (חלוף 3 שנים מהמתנה במקרה וגר בדירה, או 4 שנים במידה ולא גר בדירה (להלן: "תקופות הצינון החדשות").והכל בכפוף ליתר התנאים הנדרשים בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
2)
מכירה במס מוטב - בהתאם לתיקון 76, מוכר יכול למכור עד 2 דירות מגורים לפי הטבת מס זו בתקופת המעבר (1.1.14-31.12.17) כאשר בגין כל מכירה יהיה חיוב במס מוטב לינארי באופן שעל חלק הזמן היחסי שמיום הרכישה (במקרה של מתנה, יום הרכישה בידי נותן המתנה) ועד ליום 31.12.13 יהיה פטור מלא ממס, ועל פרק הזמן שמיום 1.1.14 ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור 25%. בתקופת המעבר לא יחול מס מוטב במכירה לקרוב, ומגבלה זו תבוטל החל מיום 1.1.18.יצוין כי מכירה במס מוטב ביחס לדירה השנייה אפשרית רק כעבור 4 שנים מיום בו נמכרה דירה בפטור ממס לפי כללי הפטור הקודמים.
3)
מכירה בחיוב מס מלא - במקרה בו לא הייתה זו דירתו היחידה של המוכר ובמקרה בו לא ניתן היה לקבל את המס המוטב, יחויב המוכר במס שבח מלא בהתאם לשיעורי המס החלים במכירת מקרקעין מכל הסוגים כתלות במועד הרכישה של הנכס בידי נותן המתנה.
נבהיר, כי במקרה של מכירת דירה שהתקבלה במתנה מקרוב, יש לשים לב כי בכדי ליהנות מהפטורים האמורים קיימות מגבלות נוספות של עמידה בתקופות צינון, וחישוב משותף עבור נותן המתנה ומקבל המתנה ביחס למספר הדירות הנמכרות במס מוטב. כמו-כן, יש לשים לב כי הפטור והמס המוטב אינם מתייחסים למרכיב זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, וככל שקיימות זכויות בניה כאמור, יהיה בגינן חיוב רגיל במס שבח (לפי שיעור המס בו חייב המוכר כתלות במועד רכישת הנכס).
באשר לתקופת הצינון, קיימות למעשה שתי תקופות צינון, תקופות הצינון הישנות - החלות במקרה של מכירה במס מוטב של דירה שהתקבלה במתנה בידי המוכר עד ליום 31.12.13. תקופות הצינון החדשות - החלות במכירת דירה בפטור מלא, ובמקרה של מכירה במס מוטב של דירה שהתקבלה במתנה בידי המוכר לאחר ה 1.1.14.
בנוסף, במכירת דירה שנתקבלה במתנה בתקופה שמיום 1.8.13 ועד ליום 31.12.17, כאשר היא נמכרת על-ידי מקבל המתנה רואים את נותן המתנה כאילו הוא המוכר, לעניין שיעור המס המוטב.
כדי להמחיש את ההשלכה של השינויים שנעשו בחקיקה, נציג את הדוגמה שלהלן:
הורים נתנו במתנה לבתם, לפני ה- 1.8.2013, 2 דירות, ונותרים בעלים של 2 דירות נוספות, מעוניינים למכור את כל הדירות (שלהם ושל בתם כאמור) במס מוטב בתקופת המעבר (1.1.14-31.12.17) - בכפוף לעמידת הבת בתקופות הצינון הישנות, ההורים והבת יוכלו למכור את כל 4 הדירות במס מוטב. לעומת זאת, במידה ו-2 הדירות היו ניתנות לבת לאחר ה 1.8.13, ניתן היה למכור בתקופת המעבר רק 2 דירות (מתוך 4 הדירות של ההורים והבת יחדיו), במס מוטב.
כאמור, בעסקות מתנה בין קרובים קיימת גם הטבה במס רכישה - כך, בתקנות מיסוי מקרקעין העוסקות במס רכישה, ניתנת הקלה משמעותית במס רכישה בעסקת מתנה בין קרובים כך שיש חבות ב-1/3 ממס הרכישה הרגיל שהיה נקבע בעסקה. קרוב לעניין מס הרכישה הינו כל אחד מאלה: בן זוג, לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חדשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן-זוגו של צאצא, אח ואחות. יצוין כי במקרה שאדם מעביר לבן הזוג שלו זכויות בדירת מגורים בה הם מתגוררים בפועל יש פטור מלא ממס רכישה.
עסקת מתנה בין קרובים, אף אינה מהווה "מימוש" לצורך הקמת החבות בתשלום היטל השבחה, ר' לעניין זה הגדרת "מימוש זכויות" שבסעיף 1 לתוספת השלישית בחוק התכנון והבניה הקובעת מפורשת "שהעברה ללא תמורה מאדם לקרובו" לא תיחשב למימוש זכויות "המצית" את החיוב בתשלום ההיטל.
כדי שהעברה כאמור לא תחשב למימוש זכויות, על העברה למלא אחר שני תנאים - ראשית: העברה צריכה להיות ללא כל תמורה; שנית ההעברה חייבת להיות למי שמוגדר "קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לתוספת השלישית (בן זוג, הורה, הורה הורה, צאצא או צאצא של בן הזוג, אח ובני זוגם). תשומת הלב כי ההגדרה של קרוב לצורך היטל ההשבחה שונה מזו הקבועה בעניין מס שבח ובעניין מס הרכישה כאמור. כפועל יוצא מהתנאים השני הוא שאם המקרקעין נתנו במתנה למי שאינו "קרוב" העברה תחשב למימוש זכויות והיא תגרום לחיובו של נותן המתנה בתשלום.
בכל מקרה, יש לזכור כי הוראת הסעיף האומרת שמתנה לקרוב אינה נחשבת למימוש זכויות אין פרושה מתן פטור מההיטל אלא רק דחיית תשלומו למועד בו מקבל המתנה יבצע בעצמו מימוש זכויות במקרקעין.
אנו סבורים כי יהיו הטבות המס אטרקטיביות ככל שיהיו, את ההחלטה האם לבצע עסקת מתנה, נכון לקבל דווקא מתוך הראייה הקניינית, והרצון שהנכס בבוא העת יהפוך להיות רכושו של מקבל המתנה.
